關(guān)于股票期權(quán)、限制性股票及持股計(jì)劃的涉 (稅問(wèn)題淺析)

　　一、股票期權(quán)

　　某上市a公司采用股票期權(quán)形式，年報(bào)公告中披露股票期權(quán)授予的具體情況：

　　1、授予日：2020年8月3日

　　2、授予數(shù)量：1,730萬(wàn)份

　　3、授予人數(shù)：90人

　　4、行權(quán)價(jià)格：6.27元/股

　　5、股票來(lái)源：公司從二級(jí)市場(chǎng)回購(gòu)的本公司人民幣普通股(a股)。

　　6、股票期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的有效期、等待期和行權(quán)安排情況

　　(1)有效期

　　本激勵(lì)計(jì)劃的有效期為自股票期權(quán)授予日起至所有股票期權(quán)行權(quán)或注銷(xiāo)完畢之日止，最長(zhǎng)不超過(guò)48個(gè)月。

　　(2)等待期和行權(quán)安排

　　本激勵(lì)計(jì)劃的等待期指股票期權(quán)授予后至首個(gè)股票期權(quán)可行權(quán)日之間的時(shí)間，本計(jì)劃等待期為12個(gè)月、24個(gè)月、36個(gè)月;期權(quán)自授予日后開(kāi)始鎖定，在前述等待期內(nèi)不得行權(quán)。

　　在上述約定期間因行權(quán)條件未成就的股票期權(quán)，不得行權(quán)或遞延至下期行權(quán)，并由公司按本激勵(lì)計(jì)劃規(guī)定的原則注銷(xiāo)激勵(lì)對(duì)象相應(yīng)的股票期權(quán)。在股票期權(quán)各行權(quán)期結(jié)束后，激勵(lì)對(duì)象未行權(quán)的當(dāng)期股票期權(quán)應(yīng)當(dāng)終止行權(quán)，公司將予以注銷(xiāo)。

　　第一次行權(quán)2021年9月，a上市公司以行權(quán)價(jià)格6.27元的價(jià)格授予員工500萬(wàn)股，登記日收盤(pán)價(jià)為9.65元。

　　(一)會(huì)計(jì)處理：

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中關(guān)于公允價(jià)值確定的相關(guān)規(guī)定，需要選擇適當(dāng)?shù)墓乐的Ｐ蛯?duì)股票期權(quán)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)算，選擇black-scholes模型來(lái)計(jì)算期權(quán)的公允價(jià)值。假設(shè)各期可行權(quán)的股票期權(quán)數(shù)量不發(fā)生變化，經(jīng)測(cè)算每年按攤銷(xiāo)額借記管理費(fèi)用科目，貸記資本公積科目。2021年計(jì)提股權(quán)激勵(lì)金額為800萬(wàn)元。

　　(二)稅收處理：

　　企業(yè)所得稅根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年18號(hào)上市公司等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

　　那么，2021年工資薪酬項(xiàng)目調(diào)增金額計(jì)股權(quán)激勵(lì)金額為800萬(wàn)元，調(diào)減行權(quán)(9.65-6.27)*500=1690萬(wàn)元

　　個(gè)人所得稅根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2005〕35號(hào))第二條規(guī)定，員工接受實(shí)施股票期權(quán)計(jì)劃企業(yè)授予的股票期權(quán)時(shí)，除另有規(guī)定外，一般不作為應(yīng)稅所得征稅。

　　員工行權(quán)時(shí)，其從企業(yè)取得股票的實(shí)際購(gòu)買(mǎi)價(jià)(行權(quán)價(jià))低于購(gòu)買(mǎi)日公平市場(chǎng)價(jià)(指該股票當(dāng)日的收盤(pán)價(jià))的差額，是因員工在企業(yè)的表現(xiàn)和業(yè)績(jī)情況而取得的與任職、受雇有關(guān)的所得，應(yīng)按工資、薪金所得適用的規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

　　對(duì)因特殊情況，員工在行權(quán)日之前將股票期權(quán)轉(zhuǎn)讓的，以股票期權(quán)的轉(zhuǎn)讓凈收入，作為工資薪金所得征收個(gè)人所得稅。

　　員工行權(quán)日所在期間的工資薪金所得，應(yīng)按下列公式計(jì)算工資薪金應(yīng)納稅所得額：

　　股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額=(行權(quán)股票的每股市場(chǎng)價(jià)-員工取得該股票期權(quán)支付的每股施權(quán)價(jià))×股票數(shù)量

　　例如，甲員工獲得股票期權(quán)20萬(wàn)股，則應(yīng)納個(gè)人所得稅應(yīng)為150,680元(9.65-6.27)*200000*35%-85920。

　　因此期權(quán)在企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅的計(jì)稅基礎(chǔ)是一致的。那么a上市公司根據(jù)財(cái)稅〔2016〕101號(hào)第條第一款規(guī)定，對(duì)上市公司股票期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)適當(dāng)延長(zhǎng)納稅期限：上市公司授予個(gè)人的股票期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，個(gè)人可自股票期權(quán)行權(quán)、限制性股票解禁或取得股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)之日起，在不超過(guò)12個(gè)月的期限內(nèi)繳納個(gè)人所得稅。

　　對(duì)個(gè)人所得稅備案延期的股權(quán)激勵(lì)支出，企業(yè)所得稅仍可在行權(quán)當(dāng)年的企業(yè)所得稅作為工資薪金扣除。

　　二、限制性股票

　　某上市b公司采用限制性股票形式，年報(bào)公告中披露限制性股票授予的具體情況如下：

　　1、授予日：2019年12月30日

　　2、授予數(shù)量：134.50萬(wàn)股

　　3、授予人數(shù)：57人，包括公司及控股子公司中層管理人員、核心骨干員工。

　　4、授予價(jià)格：16.30元/股

　　5、股票來(lái)源：公司向激勵(lì)對(duì)象定向發(fā)行的本公司人民幣a股普通股股票。

　　6、激勵(lì)計(jì)劃的有效期、鎖定期和解除限售安排情況：

　　(1)本次激勵(lì)計(jì)劃有效期自限制性股票授予之日起至激勵(lì)對(duì)象獲授的限制性股票全部解除限售或回購(gòu)注銷(xiāo)之日止，最長(zhǎng)不超過(guò)48個(gè)月。

　　(2)本次激勵(lì)計(jì)劃授予的限制性股票在授予日起滿12個(gè)月后分三期解除限售，解除限售的比例分別為30%、30%、40%。

　　激勵(lì)對(duì)象獲授的全部限制性股票適用不同的限售期，均自授予完成日起計(jì)。

　　授予日與首次解除限售日之間的間隔不得少于12個(gè)月。

　　在上述約定期間內(nèi)因未達(dá)到解除限售條件而不能申請(qǐng)解除限售的該期限制性股票，公司將按本激勵(lì)計(jì)劃規(guī)定的原則回購(gòu)并注銷(xiāo)激勵(lì)對(duì)象相應(yīng)尚未解除限售的限制性股票。

　　在滿足限制性股票解除限售條件后，公司將統(tǒng)一辦理滿足解除限售條件的限制性股票解除限售事宜。

　　2021年計(jì)提股權(quán)激勵(lì)金額為300萬(wàn)元，2021年5月為首次解除限售屬于本公司員工為10萬(wàn)股，登記日股票市價(jià)39.51元，解禁當(dāng)日股票市價(jià)64.61元

　　限制性股票企業(yè)所得稅的處理同案例一，2021年工資薪酬權(quán)激勵(lì)可以稅前扣除的金額為183.1萬(wàn)元(64.61-16.3)*10-300。

　　個(gè)人所得稅計(jì)算應(yīng)納稅所得額不同，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函2009461號(hào))第一條規(guī)定，根據(jù)個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例和財(cái)稅〔2009〕5號(hào)文件等規(guī)定，個(gè)人因任職、受雇從上市公司取得的股票增值權(quán)所得和限制性股票所得，由上市公司或其境內(nèi)機(jī)構(gòu)按照工資、薪金所得項(xiàng)目和股票期權(quán)所得個(gè)人所得稅計(jì)稅方法，依法扣繳其個(gè)人所得稅。第三條關(guān)于限制性股票應(yīng)納稅所得額的確定，按照個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例等有關(guān)規(guī)定，原則上應(yīng)在限制性股票所有權(quán)歸屬于被激勵(lì)對(duì)象時(shí)確認(rèn)其限制性股票所得的應(yīng)納稅所得額。即:上市公司實(shí)施限制性股票計(jì)劃時(shí)，應(yīng)以被激勵(lì)對(duì)象限制性股票在中國(guó)證券登記結(jié)算公司(境外為證券登記托管機(jī)構(gòu))進(jìn)行股票登記日期的股票市價(jià)(指當(dāng)日收盤(pán)價(jià))和本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)(指當(dāng)日收盤(pán)價(jià))的平均價(jià)格乘以本批次解禁股票份數(shù)，減去被激勵(lì)對(duì)象本批次解禁股份數(shù)所對(duì)應(yīng)的為獲取限制性股票實(shí)際支付資金數(shù)額，其差額為應(yīng)納稅所得額。被激勵(lì)對(duì)象限制性股票應(yīng)納稅所得額計(jì)算公式為：

　　應(yīng)納稅所得額=(股票登記日股票市價(jià)+本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià))÷2×本批次解禁股票份數(shù)-被激勵(lì)對(duì)象實(shí)際支付的資金總額×(本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵(lì)對(duì)象獲取的限制性股票總份數(shù))

　　例如，甲員工獲得限制性股票1萬(wàn)股，b上市公司2021年度應(yīng)納稅所得額為35.76萬(wàn)元(64.61+39.51)/2-16.3)*1;甲員工應(yīng)納個(gè)人所得稅為57480元(357600*25%-31920)。

　　因此限制性股票的企業(yè)所得稅稅前扣除與個(gè)人所得稅的應(yīng)納稅額計(jì)算方式不一致。

　　三、員工持股計(jì)劃

　　某上市c公司采用員工持股計(jì)劃，年報(bào)公告中披露員工股計(jì)劃的具體內(nèi)容：

　　員工持股計(jì)劃的基本原則：(一)依法合規(guī)原則，公司實(shí)施員工持股計(jì)劃，嚴(yán)格按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行程序，真實(shí)、準(zhǔn)確、完整、及時(shí)地實(shí)施信息披露。任何人不得利用員工持股計(jì)劃進(jìn)行內(nèi)幕交易、操縱證券市場(chǎng)等證券欺詐行為。(二)自愿參與原則，公司實(shí)施員工持股計(jì)劃遵循公司自主決定，員工自愿參加，公司不以攤派、強(qiáng)行分配等方式強(qiáng)制員工參加員工持股計(jì)劃。(三)風(fēng)險(xiǎn)自擔(dān)原則，員工持股計(jì)劃參與人盈虧自負(fù)，風(fēng)險(xiǎn)自擔(dān)，與其他投資者權(quán)益平等。

　　員工持股計(jì)劃的資金來(lái)源，本期員工持股計(jì)劃的資金來(lái)源為員工合法薪酬、自籌資金以及法律、法規(guī)允許的其他方式獲得的資金。不存在公司向員工提供財(cái)務(wù)資助或?yàn)槠滟J款提供擔(dān)保的情形。員工應(yīng)當(dāng)按照認(rèn)購(gòu)份額按期、足額繳納認(rèn)購(gòu)資金，本期員工持股計(jì)劃的繳款時(shí)間由公司根據(jù)本期員工持股計(jì)劃的進(jìn)展情況另行通知。持有人認(rèn)購(gòu)資金未按期、足額繳納的，則視為其自動(dòng)放棄相應(yīng)的認(rèn)購(gòu)權(quán)利，其棄購(gòu)份額由其他符合條件的參與對(duì)象申請(qǐng)認(rèn)購(gòu)。

　　從以上員工持股計(jì)劃公告內(nèi)容來(lái)看，該持股計(jì)劃并不屬于股權(quán)激勵(lì)的范疇，員工取得成本為市場(chǎng)公允價(jià)格，目前的稅收文件規(guī)定上述情況不存在個(gè)人所得稅納稅義務(wù)，也就不涉及企業(yè)所得稅的相關(guān)調(diào)整。