《印花稅法》執(zhí)行口徑明確過(guò)往印花稅執(zhí)行中的八 (大爭(zhēng)議問(wèn)題)
一、多主體合同中印花稅納稅主體究竟是誰(shuí)
在現(xiàn)實(shí)生活中，很多合同的訂立不僅設(shè)立交易雙方，還涉及其他第三方(比如合同見(jiàn)證人、拍賣合同中的拍賣公司等)，此時(shí)一份合同中涉及多方，究竟哪些人要交印花稅一直存在爭(zhēng)議。因此，22號(hào)公告第一條第一款就明確了書(shū)立應(yīng)稅憑證的納稅人，為對(duì)應(yīng)稅憑證有直接權(quán)利義務(wù)關(guān)系的單位和個(gè)人。實(shí)際上，該公告第一條第三款針對(duì)涉及按買賣合同或者產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)稅目繳納印花稅的拍賣成交確認(rèn)書(shū)，明確只由拍賣標(biāo)的的產(chǎn)權(quán)人和買受人繳納印花稅，拍賣人不繳納印花稅是對(duì)第一條第一款的一個(gè)運(yùn)用案例。后期在稅收征管實(shí)踐中，如何理解把握22號(hào)文第一條第一款的這個(gè)原則性規(guī)定，實(shí)際上第一條第三款的拍賣案例可以是一個(gè)很好的參考。
二、委托貸款合同是否要繳納印花稅
對(duì)于委托貸款合同，是否要繳納印花稅，這是一個(gè)在原來(lái)《印花稅暫行條例》下?tīng)?zhēng)議已久的問(wèn)題。國(guó)家稅務(wù)總局一直就沒(méi)有發(fā)文明確過(guò)，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)觀點(diǎn)也不一樣，其中有兩種觀點(diǎn)：
1、對(duì)于委托貸款而言，銀行只是受托方，不確認(rèn)利息收入，只確認(rèn)傭金手續(xù)費(fèi)收入，因此不屬于貸款合同，不需要繳納印花稅;
2、委托貸款合同是基于中國(guó)金融監(jiān)管的特點(diǎn)，委托人沒(méi)有提供貸款業(yè)務(wù)的資格，所以要借銀行的名義去提供貸款。因此，對(duì)于委托貸款業(yè)務(wù)，應(yīng)該是銀行和接受貸款方要按照貸款合同繳納印花稅。而委托人和銀行之間的委托關(guān)系不屬于印花稅征稅范圍，委托人不繳納印花稅。
從22號(hào)公告的規(guī)定來(lái)看，毫無(wú)疑問(wèn)是采納了第二種觀點(diǎn)，即采用委托貸款方式書(shū)立的借款合同納稅人，為受托人和借款人，不包括委托人。
三、何為在中國(guó)境外書(shū)立在境內(nèi)使用的合同
這個(gè)問(wèn)題也是原來(lái)一直沒(méi)有人回答的問(wèn)題。我們很高興的看到，在新《印花稅法》實(shí)施后，22號(hào)公告直接借鑒了增值稅關(guān)于跨境勞務(wù)境內(nèi)外劃分的原則，明確了印花稅判斷境內(nèi)使用的規(guī)則：
1.應(yīng)稅憑證的標(biāo)的為不動(dòng)產(chǎn)的，該不動(dòng)產(chǎn)在境內(nèi);
2.應(yīng)稅憑證的標(biāo)的為股權(quán)的，該股權(quán)為中國(guó)居民企業(yè)的股權(quán);
3.應(yīng)稅憑證的標(biāo)的為動(dòng)產(chǎn)或者商標(biāo)專用權(quán)、著作權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)的，其銷售方或者購(gòu)買方在境內(nèi)，但不包括境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人銷售完全在境外使用的動(dòng)產(chǎn)或者商標(biāo)專用權(quán)、著作權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán);
4.應(yīng)稅憑證的標(biāo)的為服務(wù)的，其提供方或者接受方在境內(nèi)，但不包括境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人提供完全在境外發(fā)生的服務(wù)。
四、涉及多方的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)如何繳納印花稅
這個(gè)也是現(xiàn)實(shí)中爭(zhēng)議非常大的問(wèn)題。比如a公司將100%的股權(quán)分別轉(zhuǎn)讓給甲、乙、丙個(gè)人，合同總價(jià)款1億，其中甲2000萬(wàn)，乙5000萬(wàn)，丙3000萬(wàn)。此時(shí)，印花稅對(duì)于甲、乙、丙而言是按各自金額繳納，還是都按1億繳納。這個(gè)也是過(guò)往企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)一直爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。這次《印花稅法》明確了：同一應(yīng)稅憑證有兩方以上當(dāng)事人書(shū)立的，按照各自涉及的金額分別計(jì)算應(yīng)納稅額。
22號(hào)公告在此基礎(chǔ)上又進(jìn)行了進(jìn)一步細(xì)化：同一應(yīng)稅合同、應(yīng)稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)中涉及兩方以上納稅人，且未列明納稅人各自涉及金額的，以納稅人平均分?jǐn)偟膽?yīng)稅憑證所列金額(不包括列明的增值稅稅款)確定計(jì)稅依據(jù)。
這就是說(shuō)，對(duì)于這類合同，如果合同列明了各自金額，那在一對(duì)多的合同中，多人就按照合同中列明的金額交。只列明總金額，沒(méi)有列明各自金額的，多人就按照平均分?jǐn)偨痤~交。這樣，這個(gè)問(wèn)題就完美解決了。
五、產(chǎn)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移效力的司法判決書(shū)、裁決書(shū)是否屬于印花稅征稅范圍
對(duì)于法院司法判決不動(dòng)產(chǎn)過(guò)戶的判決書(shū)、裁決書(shū)，是否屬于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)，是否要繳納印花稅在實(shí)務(wù)中一直也是爭(zhēng)議焦點(diǎn)，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行口徑不一。22號(hào)公告明確了：人民法院的生效法律文書(shū)，仲裁機(jī)構(gòu)的仲裁文書(shū)，監(jiān)察機(jī)關(guān)的監(jiān)察文書(shū)不屬于印花稅征稅范圍，這樣就徹底解決這類問(wèn)題了。
六、首次明確了印花稅可退、抵稅的具體規(guī)則
原先我們對(duì)于印花稅的定位就是行為稅，如果你合同定后印花稅交了，不存在退、抵稅的情況，因?yàn)槟阈袨榘l(fā)生了，即使錯(cuò)誤或者不履行也不可以退稅。但是，22號(hào)公告明確了兩種印花稅可退、抵稅情形，屬于重大的變化：
1、應(yīng)稅合同、應(yīng)稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)所列的金額與實(shí)際結(jié)算金額不一致，不變更應(yīng)稅憑證所列金額的，以所列金額為計(jì)稅依據(jù);變更應(yīng)稅憑證所列金額的，以變更后的所列金額為計(jì)稅依據(jù)。已繳納印花稅的應(yīng)稅憑證，變更后所列金額增加的，納稅人應(yīng)當(dāng)就增加部分的金額補(bǔ)繳印花稅;變更后所列金額減少的，納稅人可以就減少部分的金額向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還或者抵繳印花稅;
2、納稅人因應(yīng)稅憑證列明的增值稅稅款計(jì)算錯(cuò)誤導(dǎo)致應(yīng)稅憑證的計(jì)稅依據(jù)減少或者增加的，納稅人應(yīng)當(dāng)按規(guī)定調(diào)整應(yīng)稅憑證列明的增值稅稅款，重新確定應(yīng)稅憑證計(jì)稅依據(jù)。已繳納印花稅的應(yīng)稅憑證，調(diào)整后計(jì)稅依據(jù)增加的，納稅人應(yīng)當(dāng)就增加部分的金額補(bǔ)繳印花稅;調(diào)整后計(jì)稅依據(jù)減少的，納稅人可以就減少部分的金額向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還或者抵繳印花稅。
同時(shí)，22號(hào)公告也明確了下面兩種情況，印花稅不能退稅的情形：
1、未履行的應(yīng)稅合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)，已繳納的印花稅不予退還及抵繳稅款;
2、納稅人多貼的印花稅票，不予退稅及抵繳稅款。
特別是通過(guò)貼印花稅票方式繳納印花稅的，因?yàn)槟闶菍儆谌孕袨椋甲孕袆濅N了，肯定不能退稅和抵稅。
七、貨物聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)印花稅如何繳納
對(duì)于貨物聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)的印花稅繳納問(wèn)題，22號(hào)公告明確了：境內(nèi)的貨物多式聯(lián)運(yùn)，采用在起運(yùn)地統(tǒng)一結(jié)算全程運(yùn)費(fèi)的，以全程運(yùn)費(fèi)作為運(yùn)輸合同的計(jì)稅依據(jù)，由起運(yùn)地運(yùn)費(fèi)結(jié)算雙方繳納印花稅;采用分程結(jié)算運(yùn)費(fèi)的，以分程的運(yùn)費(fèi)作為計(jì)稅依據(jù)，分別由辦理運(yùn)費(fèi)結(jié)算的各方繳納印花稅。
八、明確了印花稅免稅規(guī)定中的執(zhí)行規(guī)則
由于印花稅是針對(duì)應(yīng)稅合同征稅，合同最起碼涉及兩方或多方，因此在印花稅涉及減免稅規(guī)定時(shí)，究竟是免一方還是雙(多)方都免，實(shí)踐中理解有爭(zhēng)議。比對(duì)，對(duì)于《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于支持小微企業(yè)融資有關(guān)稅收政策的通知》(財(cái)稅〔2017〕77號(hào))中規(guī)定的：自2018年1月1日至2020年12月31日，對(duì)金融機(jī)構(gòu)與小型企業(yè)、微型企業(yè)簽訂的借款合同免征印花稅。
這里就產(chǎn)生了理解上的歧義，究竟是只免金融機(jī)構(gòu)，還是金融機(jī)構(gòu)和小型企業(yè)、微型企業(yè)都免。
所以，22號(hào)公告規(guī)定：對(duì)應(yīng)稅憑證適用印花稅減免優(yōu)惠的，書(shū)立該應(yīng)稅憑證的納稅人均可享受印花稅減免政策，明確特定納稅人適用印花稅減免優(yōu)惠的除外。
這樣就非常清晰了，印花稅減免稅的，所有書(shū)立該應(yīng)稅憑證的納稅人均可享受印花稅減免政策，除非文件特殊規(guī)定只免一方的。
最后，我們還有一個(gè)期待，就是在《印花稅法》實(shí)施后，針對(duì)企業(yè)并購(gòu)重組中的印花稅問(wèn)題，原來(lái)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中有關(guān)印花稅政策的通知》(財(cái)稅〔2003〕183號(hào))估計(jì)也需要修訂。首先，該文的一個(gè)大前提現(xiàn)就經(jīng)縣級(jí)以上人民政府及企業(yè)主管部門(mén)批準(zhǔn)改制的企業(yè)，在改制過(guò)程中涉及的印花稅政策通知如下就感覺(jué)這個(gè)文件似乎只是給國(guó)企的文件，這個(gè)文件只適用于改制，而不適用于一般并購(gòu)重組。同時(shí)，涉及非貨幣性資產(chǎn)投資合同是否需要按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)繳納印花稅、股權(quán)(資產(chǎn))劃轉(zhuǎn)合同是否需要繳納印花稅，估計(jì)只能期待財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局針對(duì)企業(yè)并購(gòu)重組的印花稅問(wèn)題專門(mén)下一個(gè)文件解決這類爭(zhēng)議已久且無(wú)明確答案的問(wèn)題了。
來(lái)源：財(cái)稅星空 作者：趙國(guó)慶 2022.07.04
2015年11月份的解讀
汽車銷售如何貼花：看購(gòu)銷合同和產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)區(qū)別 <鄒勝>
問(wèn)：銷售自己使用過(guò)的舊車是按什么分類來(lái)繳納印花稅？
答：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問(wèn)題的解釋和規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1991〕155號(hào)）第十條的規(guī)定，財(cái)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊(cè)的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書(shū)據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書(shū)據(jù)。
因此，銷售自己使用過(guò)的舊車應(yīng)當(dāng)按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)稅目繳納印花稅。購(gòu)買出廠新車所簽訂合同，應(yīng)當(dāng)按購(gòu)銷合同稅目繳納印花稅。
根據(jù)印花稅有關(guān)規(guī)定，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)的征稅范圍包括財(cái)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)。而在實(shí)務(wù)操作中，納稅人容易將其與購(gòu)銷合同相混淆。那么，二者到底應(yīng)當(dāng)如何劃分呢？
根據(jù)國(guó)稅發(fā)155號(hào)文《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問(wèn)題的解釋和規(guī)定的通知》第十條對(duì)財(cái)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)的征稅范圍予以明確：經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊(cè)的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書(shū)據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書(shū)據(jù)。
筆者認(rèn)為，可以重點(diǎn)把握以下2點(diǎn)：
1、必須是需向有關(guān)部門(mén)登記的財(cái)產(chǎn)
參照《物權(quán)法》的有關(guān)規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，經(jīng)依法登記，發(fā)生效力；動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立和轉(zhuǎn)讓，自交付時(shí)發(fā)生效力，但船舶、航空器和機(jī)動(dòng)車等物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，未經(jīng)登記，不得對(duì)抗善意第三人。
常見(jiàn)的需要在政府管理部門(mén)登記的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移情況主要有：房屋在房管部門(mén)登記，土地使用權(quán)在國(guó)土部門(mén)登記，股權(quán)在工商部門(mén)登記，車輛在車管部門(mén)登記等。
這類財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移所簽訂的憑證書(shū)據(jù)要按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)繳納印花稅，而其他商品（財(cái)產(chǎn)）的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓合同則不適用此稅目。
比如：一般商品的買賣合同按購(gòu)銷合同繳納印花稅；又如根據(jù)國(guó)稅地198934號(hào)文件：非專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓所書(shū)立的合同，適用技術(shù)合同稅目；專利權(quán)轉(zhuǎn)讓所書(shū)立的合同、書(shū)據(jù)，適用產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)稅目。
2、必須是需登記的轉(zhuǎn)讓行為
舉文章開(kāi)頭的例子：汽車經(jīng)銷商銷售新車，這個(gè)時(shí)候新車尚未上牌注冊(cè)，是一項(xiàng)貨物，該轉(zhuǎn)讓行為無(wú)需向任何部門(mén)登記。因此，此時(shí)簽訂的合同按購(gòu)銷合同處理。但若買方將新車在車管部門(mén)注冊(cè)登記后再轉(zhuǎn)讓，此時(shí)的轉(zhuǎn)讓就需向車管部門(mén)進(jìn)行登記了。因此，按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)貼花。
可能有朋友會(huì)說(shuō)，為什么房屋銷售合同不論新房還是二手房都是按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)來(lái)繳納印花稅呢？