房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“低價還建”稅務(wù)處理探討
一、還建商品房應(yīng)區(qū)分于項目公共配套設(shè)施
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的居委會、派出所用房、會所、停車場(庫)、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，均屬于不可售面積。多無法辦理產(chǎn)權(quán)或者只能辦理定向產(chǎn)權(quán)，此等公共配套設(shè)施應(yīng)按項目規(guī)劃移交給相應(yīng)政府部門、公用事業(yè)單位，教育委員會等，作為公共配套設(shè)施處理，本文探討的還建商品房主要為可售住宅或可售面積。作為項目可售面積的一部分，移交給政府指定的單位作為對原有土地使用權(quán)的拆遷安置。
二、低價還建商品房的稅務(wù)處理
a房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)于2018年取得湖水家園項目建設(shè)批復(fù)，土地使用權(quán)出讓合同約定a房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要開發(fā)建設(shè)4000㎡商業(yè)辦公面積用于原湖水家園被拆遷職工的安置。還建銷售價格為3000元/每平方米(含稅)。待項目達(dá)到可移交條件時候移交給政府指定的回購單位-湖水街道辦事處。
2021年項目全部竣工，a公司與湖水街道辦事處簽定商品房買賣合同，將4000㎡商業(yè)辦公面積銷售給湖水街道辦事處，銷售價格3000元/每平方米(含稅)。
a公司稅務(wù)處理如下：
01、增值稅處理
a公司按4000*3000=12000000元開具增值稅發(fā)票，計提相應(yīng)銷項稅額。
同時計算此部分銷售面積對應(yīng)土地價款抵減銷項稅額。
借：應(yīng)交稅費-應(yīng)繳增值稅(銷項稅額抵減)
貸：開發(fā)成本-土地成本
探討問題1：a公司此部分還建商品房銷售價格明顯低于市場價格，是否應(yīng)按市場價格視同銷售繳納增值稅?
問題分析：
根據(jù)財稅【2016】36號附件1第四十四條納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷售額：
(一)按照納稅人最近時期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價格確定。
(二)按照其他納稅人最近時期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價格確定。
(三)按照組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：
組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)
成本利潤率由國家稅務(wù)總局確定。
a公司與湖水街道辦事處簽定商品房買賣合同，銷售價格雖明顯偏低，銷售價格定價為企業(yè)與國土資源局在土地出讓合同中明確約定，本質(zhì)為拿地條件之一，可界定為合理商業(yè)目的，無需對銷售價格偏低部分繳納增值稅。
探討問題2：a公司此部分銷售面積是否可以計算土地價款對應(yīng)抵減的銷項稅額?
根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第18號國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》的公告
第五條當(dāng)期允許扣除的土地價款按照以下公式計算：
當(dāng)期允許扣除的土地價款=(當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積)×支付的土地價款
當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積，是指當(dāng)期進(jìn)行納稅申報的增值稅銷售額對應(yīng)的建筑面積。
房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項目時未單獨作價結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。
故雖然a房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售屬于低價銷售還建商品房，若該等商品房是常承擔(dān)土地價款的，則此部分還建商品房同其他商品房一樣，在銷售時可以計算土地價款對應(yīng)抵減的銷項稅額。
18號公告規(guī)定當(dāng)期允許扣除的土地價款=(當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積)×支付的土地價款
在實務(wù)中，也有部分還建商品房屬于大型城市規(guī)劃改造，不承擔(dān)土地成本，為政府劃撥土地，在此等情況下，因為此等商品房未支付土地價款，建議也不予以允許計算扣除土地價款抵減的銷項稅額，土地價款抵減的銷項稅額僅在承擔(dān)土地價款的可售面積之間計算。
02、土地增值稅處理
a公司按4000*3000=12000000元轉(zhuǎn)換為不含稅金額確認(rèn)土地增值稅銷售收入。
土地增值稅清算收入a公司確認(rèn)為12000000元/(1+9%)=11,009,174.31元
探討問題3：a公司此部分還建商品房銷售價格明顯低于市場價格，是否應(yīng)按市場價格確認(rèn)土地增值稅應(yīng)稅收入?
根據(jù)土地增值稅暫行條例
第九條納稅人有下列情形之一的，按照房地產(chǎn)評估價格計算征收：
(三)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價格低于房地產(chǎn)評估價格，又無當(dāng)理由的。
土地增值稅暫行條例實施細(xì)則第十四條
條例第九條(三)項所稱的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價格低于房地產(chǎn)評估價格，又無當(dāng)理由的，是指納稅人申報的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的實際成交價低于房地產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)評定的交易價，納稅人又不能提供憑據(jù)或無當(dāng)理由的行為。
土地增值稅同增值稅一樣，也是強調(diào)無當(dāng)理由，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。同增值稅具有合理商業(yè)目的的分析類似，本案例中a企業(yè)對還建商品房的建設(shè)并不具備定價權(quán)，還建商品房的價格在招拍掛文件中就明確約定了，故可視為有當(dāng)理由，不予調(diào)整土地增值稅清算銷售價格。
探討問題4：a公司此部分還建商品房對應(yīng)的土地價款抵減的銷項稅額部分是否應(yīng)計算為土地增值稅清算收入?
土地增值稅為省級稅務(wù)機(jī)關(guān)在財政部、國家稅務(wù)總局基礎(chǔ)上自行確定稅收規(guī)程的稅種。營改增以后土地價款可抵減銷項稅額，在會計處理上根據(jù)財會201622號文件，企業(yè)將此部分土地價款抵減的銷項稅額沖減開發(fā)成本或主營業(yè)務(wù)成本。
國家層面財稅〔2016〕43號規(guī)定：土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。國家稅務(wù)總局公告2016年第70號規(guī)定：營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項稅額。
總局層面一直未明確規(guī)定土地價款抵減的銷項稅額在土地增值稅清算時如何處理，目前實務(wù)處理遵循于各省市地方規(guī)程。目前多數(shù)省市稅務(wù)機(jī)關(guān)均傾向于土地價款抵減的銷項稅額應(yīng)調(diào)增土地增值稅清算銷售收入。
廣州市地方稅務(wù)局于2016年發(fā)布穂地稅函2016188號，規(guī)定土地增值稅清算收入需加上土地價款抵減的銷項稅額。原文條款如下：
納稅人選用增值稅一般計稅方法計稅的;土地增值稅清算收入按(含稅銷售收入+本項目土地價款×11%)/(1+11%)確認(rèn),即:納稅人按規(guī)定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金,應(yīng)調(diào)增土地增值稅清算收入。
國家稅務(wù)總局海南省稅務(wù)局公告2021年第7號國家稅務(wù)總局海南省稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布《國家稅務(wù)總局海南省稅務(wù)局土地增值稅清算審核管理辦法》的公告
第四條納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。
適用增值稅一般計稅方法的納稅人，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的不含增值稅收入=轉(zhuǎn)讓收入-應(yīng)繳納增值稅銷項稅額。
官方解讀應(yīng)繳納增值稅銷項稅額是指納稅人按《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法>的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）第四條和《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)的附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十二條規(guī)定計算的應(yīng)繳納增值稅銷項稅額。也就是說，應(yīng)繳納增值稅銷項稅額=(全部價款和價外費用-當(dāng)期允許扣除的土地價款)÷(1+適用稅率)×適用稅率。