非居民個稅新政中的“變”與“不變”二（非居民個人，無住所居民個人，外籍個人）
因此，非居民個人所得稅的魅力就在于，你能根據(jù)他文件自身構(gòu)建的邏輯體系去推理發(fā)現(xiàn)他文件自身存在的規(guī)則錯誤問題，比如我們在原先個稅法下對董事、高管個人所得稅的征稅規(guī)則就存在這樣一個錯誤被不斷修的過程。我曾經(jīng)為這個問題寫過一篇文章《解讀外籍董事及高管人員個人所得稅納稅政策》（趙國慶），清晰地展示了整個邏輯演繹的過程。所以，我當(dāng)時說，我不需要看國稅發(fā)〔2004〕97號文，根據(jù)財政部、總局提出的非居民個人所得稅的原則，我就能完整地推出國稅發(fā)〔2004〕97號文中各種情況下非居民個人所得稅的征稅公式，也能發(fā)現(xiàn)國稅發(fā)〔2004〕97號文針對董事、高管個人所得稅征稅公式的瑕疵。這就是非居民個人所得稅的魅力所在。
因此，大家如果要全面掌握非居民個人所得稅的政策規(guī)定，我們就需要按照一個邏輯主線，一個概念一個概念地梳理，這樣才能全面把握非居民個人所得稅規(guī)則。
上一篇我們重點談了三個關(guān)鍵概念，一個是居住天數(shù)的計算，二是工作天數(shù)的計算，三是完全稅收居民的界定規(guī)則，這一篇我們繼續(xù)談如下幾個問題：
五、區(qū)分“居住天數(shù)”和“工作天數(shù)”在稅收規(guī)則中的功能差異
這一點我覺得需要談一下，否則有的人到后面真運用時又會混淆。首先，我們在第一篇中已經(jīng)談了，居住天數(shù)和工作天數(shù)的計算方法是有差異的，居住天數(shù)是來就算，走就不算。和以前變化的地方在于，原先來、離當(dāng)天都按1天計算在居住天數(shù)?，F(xiàn)在，來、離當(dāng)天都完全不算在居住天數(shù)（24小時規(guī)則就按這個口語化口徑把握無大問題），這個是大變化。但工作天數(shù)的計算方法和規(guī)則和原先是一樣的，這個沒變。但要注意，工作天數(shù)計算不是來就算，離就不算，這個我們后期在微信課再舉例講。
但這兩個天數(shù)在功能上的差異大家一定要注意，居住天數(shù)就是用來判定非居民納稅人身份，判定納稅義務(wù)，從而決定用哪個公式來計算他的個人所得稅。而真到要計算他個人所得稅時，去分收入（以前是分稅金）時，則用的是工作天數(shù)。鑒于一般非居民都是按月納稅，一般工作天數(shù)都是按月計算，除非是數(shù)月獎金存在工作天數(shù)跨月計算問題。
六、境內(nèi)外所得的判定規(guī)則
這個是整個非居民個人所得稅計算的基礎(chǔ)，但是很多人對這個基本概念卻無確的把握，這就導(dǎo)致在后期計算非居民個人所得稅時存在很多誤解。從政策規(guī)定來看，這次新個稅法實施條例修訂對于境內(nèi)外所得的判定規(guī)則沒有發(fā)生任何變化，本來個人所得稅法實施條例中對于境內(nèi)外所得判定規(guī)則有兩條修改，后期在式稿頒布時都刪除了。但是，我們驚奇地發(fā)現(xiàn)，其中一條突然出現(xiàn)在35號公告中：關(guān)于稿酬所得來源地的規(guī)定：由境內(nèi)企業(yè)、事業(yè)單位、其他組織支付或者負(fù)擔(dān)的稿酬所得，為來源于境內(nèi)的所得。境內(nèi)外所得的判定規(guī)則既然在實施條例中規(guī)定，怎么突然漏出一條出現(xiàn)在財政部、總局公告中呢，這個嚴(yán)格來講是不符合立法規(guī)則的。我估計是否上面制定文件的時候也有很多無奈之處。征求意見稿中偶然所得，以支付、負(fù)擔(dān)主體作為來源地判定規(guī)則還是徹底被刪了。估計這一條影響太大，爭議也太大吧。如果這一條實施，很多人移民前把財產(chǎn)給直系親屬，移民后再贈與回都會面臨中國納稅問題。
其他各種類型的所得來源地判定規(guī)則都沒有任何變化，其中，因任職、受雇、履約等在中國境內(nèi)提供勞務(wù)取得的所得屬于境內(nèi)所得，適用于工資薪金和勞務(wù)報酬所得的來源地判定；將財產(chǎn)出租給承租人在中國境內(nèi)使用而取得的所得屬于境內(nèi)所得，適用于財產(chǎn)租賃所得的來源地判定；許可各種特許權(quán)在中國境內(nèi)使用而取得的所得屬于境內(nèi)所得，適用于特許權(quán)使用費所得的來源地判定；轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)的不動產(chǎn)等財產(chǎn)或者在中國境內(nèi)轉(zhuǎn)讓其他財產(chǎn)取得的所得屬于境內(nèi)所得，適用于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得來源地判定；從中國境內(nèi)企業(yè)、事業(yè)單位、其他組織以及居民個人取得的利息、股息、紅利所得，適用于利息、股息、紅利所得來源地判定。加上35號公告中由境內(nèi)企業(yè)、事業(yè)單位、其他組織支付或者負(fù)擔(dān)的稿酬所得為來源于境內(nèi)的所得，適用稿酬所得來源地判定。除此之外，還有的兩項，一個是經(jīng)營所得，一個是偶然所得。經(jīng)營所得沒規(guī)則也好判定，而偶然所得本來征求意見稿有，但爭議大刪除了，后面估計遲早還是要定。
當(dāng)然，非居民個人所得稅中主要的所得還是針對工資薪金所得和勞務(wù)報酬所得的個人所得稅管理。很多人對于因任職、受雇、履約等在中國境內(nèi)提供勞務(wù)取得的所得屬于境內(nèi)所得這句話無法理解。有些人一提到工資、薪金所得境內(nèi)外劃分時就說90天、183天，這完全是錯誤的。境內(nèi)外所得的判定規(guī)則和居住天數(shù)完全沒有關(guān)系。需要注意的是，工資、薪金的境內(nèi)外判定不是按受雇單位所在地，也不是按支付單位所在地來判定的，而是按工作地來判定。這個我們在后期微信公開課中會通過具體案例分析。但總結(jié)一點，為了和后面35號公告計算公式的銜接，我們要做如下的工資、薪金所得的推導(dǎo)：
全球工資、薪金所得=來源于境內(nèi)工資、薪金所得+來源于境外工資、薪金所得
來源于境內(nèi)工資、薪金所得=在中國境內(nèi)工作期間取得的所得
來源于境外工資、薪金所得=在中國境外工作期間取得的所得
無論是在中國境內(nèi)工作期間取得的所得還是在中國境外工作期間取得的所得都可以分為境內(nèi)支付和境外支付。比如，中國一建在非洲中標(biāo)了一個工程，派了一名技術(shù)總監(jiān)去非洲現(xiàn)場監(jiān)理，工資和原來一樣全部在境內(nèi)發(fā)放。這個技術(shù)總監(jiān)在非洲工作期間取得的中國公司支付的所得就是來源于境外的所得，就屬于在中國境外工作期間境內(nèi)支付的所得。
因此，我們可以把一個非居民個人全球工資、薪金所得劃分為如下四個部分：
1、在中國境內(nèi)工作期間境內(nèi)支付的；
2、在中國境內(nèi)工作期間境外支付的；
3、在中國境外工作期間境內(nèi)支付的；
4、在中國境外工作期間境外支付的；
這樣，我們就為后面具體計算工作中的運用先打下幾個基礎(chǔ)。
七、“先稅后分”到“先分后稅”，規(guī)則發(fā)生重大變化
這個應(yīng)該是本次非居民個人所得稅規(guī)則的最重大的變化，應(yīng)該是大大減輕了非居民個人的稅收負(fù)擔(dān)，不過從另外一個角度來看，你“先稅后分”搞得那么狠，人家就是不提供信息，你又征不到，那還不如寬松一點，促進(jìn)大家自愿遵從。
解釋這個重大規(guī)則的變化，我們可以通過一個案例來說明一下：
話說西安一家日資公司的財務(wù)總監(jiān)，其被日本總部委派到中國獨資公司任財務(wù)總監(jiān)，同時還兼任日本總部的財務(wù)科長，同時負(fù)責(zé)兩邊的工作事宜。按照合同約定，每個月中國發(fā)放他折合40000人民幣的工資，日本發(fā)放他折合30000人民幣的工資。截止2014年11月，該日本人再境內(nèi)居住123天。11月份，該日本人在境內(nèi)工作20天，境外工作10天。
那按照原先個稅法下的規(guī)則，日本人按照中日稅收協(xié)定，在一個公歷年度不超過183天，應(yīng)該僅就其在境內(nèi)工作期間，境內(nèi)支付的部分繳納個人所得稅。
因此，這個日本人前11個月都是按照這個規(guī)則計算的：個人所得稅=（40000-4800）*稅率1-速算扣除數(shù)1（不考慮其他扣除）
但是，稅務(wù)機(jī)關(guān)來企業(yè)檢查認(rèn)為，你這個計算方法是錯誤的，我們認(rèn)為，你應(yīng)該這樣計算個人所得稅：
個人所得稅=【（40000+30000-4800）*稅率2-速算扣除數(shù)2】*40000/70000*20/30
這樣，稅務(wù)機(jī)關(guān)算出來的結(jié)果比日本人算出來的結(jié)果要多，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求這個日本人補(bǔ)交個人所得稅。當(dāng)時，這個日本人估計氣壞了，認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)蠻不講理。按照中日協(xié)定，我不超過183天，協(xié)定就是說我只就在中國境內(nèi)工作期間境內(nèi)支付的所得征稅，境內(nèi)支付40000我交了啊，你怎么還讓我補(bǔ)稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)說，你的算法是先分后稅，但我們應(yīng)該先稅后分，我也沒多征你的稅。我雖然將你全球工資、薪金所得一起計算了稅款，但我乘了兩個比例，第一個20/30是境內(nèi)工作期間的比例，第二個40000/70000是境內(nèi)支付的比例，所以我沒有多征你稅。這個日本人心有不甘，估計要準(zhǔn)備和稅務(wù)機(jī)關(guān)行政復(fù)議。所以，現(xiàn)在我們可以看到了35號公告廢止的這個總局答復(fù)江蘇省地稅局的文件：《國家稅務(wù)總局關(guān)于在境內(nèi)無住所個人計算工資薪金所得繳納個人所得稅有關(guān)問題的批復(fù)》（國稅函〔2005〕1041號）就是在這個背景下發(fā)的，實際上計算公式在國稅發(fā)〔2004〕97號早就有，國稅函〔2005〕1041號只是進(jìn)一步表達(dá)這個意思，對哪部分所得征稅，哪部分所得不征稅這個是協(xié)定的規(guī)定。但我究竟適用“先稅后分”還是“先分后稅”的方法來實現(xiàn)協(xié)定的規(guī)則，這個是我們中國的主權(quán)，你無權(quán)干涉，那這個日本人估計看到總局這個文件規(guī)定只能作罷。
因此，從這個案例可以看出，新個稅法下，我們將非居民個人的工資、薪金個人所得稅計算規(guī)則從“先稅后分”該為“先分后稅”應(yīng)該對外籍個人是一個重大的利好。
當(dāng)然，就這個案例來看，即使按照新的35號公告“先分后稅”，該日本人也不是按照40000元繳納個人所得稅。因為我們是對其在中國境內(nèi)工作境內(nèi)支付的部分征稅。鑒于這個日本人同時受雇于境內(nèi)外，其在境內(nèi)會同時處理日本公司工作事宜，在境外也會同時處理境內(nèi)公司工作事宜，無法直接按支付劃分。因此，即使按照“先分后稅”，對于該日本人在中國境內(nèi)工作期間，境內(nèi)支付的收入征稅也是要就全球收入進(jìn)行劃分。按照35號公告的原則：
第一步：應(yīng)稅收入=（40000+30000）*40000/70000*20/30。這一步還是把全球收入合并后，乘以*20/30是計算其全球收入中屬于境內(nèi)工作期間的部分，乘以*40000/70000進(jìn)一步確認(rèn)其境內(nèi)支付部分。
第二步：按照第一步計算的應(yīng)稅收入，減去費用扣除、附加費用扣除，按月稅率表計算納稅。
最后我提醒一點的是，“先分后稅”的計算規(guī)則只適用于同時受雇于境內(nèi)外和只受雇于境外，如果僅受雇于境內(nèi)是不適用的，很多人會混淆。這個在新、舊個稅法下都沒有變化。但我們下一講再來談?wù)?，僅受雇于境內(nèi)不適用“先分后稅”是否合理。
八、促進(jìn)境外收入主動申報的規(guī)定發(fā)生變化
第七點里面說了，無論你是“先稅后分”，還是“先分后稅”，境內(nèi)外全部工作收入都要全部獲取，然后在切分，這樣前提是要別人主動申報境外發(fā)放的工資、薪金收入。但是，我們發(fā)現(xiàn)，原先我們的規(guī)定似乎有點太過于魯莽，我們直接在《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)對境外企業(yè)支付其雇員的工資薪金代扣代繳個人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1999〕241號）規(guī)定：凡由于該外商投資企業(yè)與境外企業(yè)存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，上述本應(yīng)由外商投資企業(yè)支付的工資、薪金中部分或全部由境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的，對該部分由境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的工資、薪金，境內(nèi)外商投資企業(yè)仍應(yīng)依照《中人民共和國個人所得稅法》的規(guī)定，據(jù)實匯集申報有關(guān)資料，負(fù)責(zé)代扣代繳個人所得稅。
很多外資企業(yè)就說，我們有全球工資保密制度，國外總部不把工資信息給我，強(qiáng)制由我境內(nèi)公司代扣個人所得稅無法做到。實踐中，如果別人就是不提供，稅務(wù)機(jī)關(guān)也沒辦法。你不掌握信息，就無法計算出應(yīng)納稅額，那如何按照應(yīng)扣繳稅款處以0.5-3倍罰款?？偛荒苷f，我直接根據(jù)國稅發(fā)〔1999〕241號的規(guī)定核定一個外籍個人收入，計算個人所得稅后來處罰。我們認(rèn)為，對工資、薪金收入的核定征收存在很大爭議。但該文件并沒有被廢止，即使在35號公告“先分后稅”規(guī)則下，這個文仍有可能被采用。
35號公告對于境外收入申報的監(jiān)管規(guī)則改了：無住所個人在境內(nèi)任職、受雇取得來源于境內(nèi)的工資薪金所得，凡境內(nèi)雇主與境外單位或者個人存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，將本應(yīng)由境內(nèi)雇主支付的工資薪金所得，部分或者全部由境外關(guān)聯(lián)方支付的，無住所個人可以自行申報繳納稅款，也可以委托境內(nèi)雇主代為繳納稅款。無住所個人未委托境內(nèi)雇主代為繳納稅款的，境內(nèi)雇主應(yīng)當(dāng)在相關(guān)所得支付當(dāng)月終了后15天內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報告相關(guān)信息，包括境內(nèi)雇主與境外關(guān)聯(lián)方對無住所個人的工作安排、境外支付情況以及無住所個人的聯(lián)系方式等信息。