特殊時期附有退回條款的銷售是不是日后調(diào)整事項（資產(chǎn)負(fù)債表日）

一、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項

（一）資產(chǎn)負(fù)債表日

資產(chǎn)負(fù)債表日是指會計年度末和會計中期期末。其中，年度資產(chǎn)負(fù)債表日是指公歷12月31日；會計中期通常包括半年度、季度和月度等，會計中期期末相應(yīng)地是指公歷半年末、季末和月末等。財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日是指董事會或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財務(wù)報告報出的日期。

資產(chǎn)負(fù)債表日后事項是指資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的有利或不利事項。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表日后事項

資產(chǎn)負(fù)債表日后事項內(nèi)容包括資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項和資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項。

1．調(diào)整事項是指對資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)的事項。調(diào)整事項的特點是：在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在，資產(chǎn)負(fù)債表日后得以證實的事項；對按資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況編制的財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的事項。

2．非調(diào)整事項是指表明資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的情況的事項。資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項雖然不影響資產(chǎn)負(fù)債日的存在情況，但不加以說明將會影響財務(wù)報告使用者作出確估計和決策。

3．調(diào)整事項與非調(diào)整事項的區(qū)別：某一事項究竟是調(diào)整事項還是非調(diào)整事項，主要取決于該事項表明的情況在資產(chǎn)負(fù)債表日或資產(chǎn)負(fù)債表日以前是否已經(jīng)存在。若該情況在資產(chǎn)負(fù)債表日或之前已經(jīng)存在，則屬于調(diào)整事項；反之，則屬于非調(diào)整事項。

二、會計估計變更

（一）會計估計和會計估計變更

會計估計是指企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或者事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。

會計估計是建立在具有確鑿證據(jù)的前提下，而不是隨意的。會計估計具有如下的特點：會計估計的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動中內(nèi)在的不確定性因素的影響；會計估計應(yīng)當(dāng)依據(jù)最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)；進(jìn)行會計估計并不會消弱會計核算的可靠性。

會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。

（二）會計估計變更處理方法――未來適用法

未來適用法是在會計估計變更當(dāng)期及以后期間，采用新的會計估計，不改變以前期間的會計估計，也不調(diào)整以前期間的報告結(jié)果。

三、資產(chǎn)負(fù)債表日后銷售退回會計處理

企業(yè)售出商品在日后期間退貨，分兩種情況：一種是直接約定發(fā)生質(zhì)量等問題的銷售退回，另外一種是約定“退貨權(quán)”時附有合理退貨率估計。

（一）直接約定發(fā)生質(zhì)量等問題的銷售退回

按老收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于銷售退回；企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時沖減當(dāng)期銷售商品收入；銷售退回屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的，適用《企業(yè)會記準(zhǔn)則第29號——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》。

（二）約定“退貨權(quán)”時附有合理退貨率估計

對于約定“退貨權(quán)”時附有合理退貨率的一類銷售，新收入準(zhǔn)則較詳盡。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第三十二條指出，對于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額（即，不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額）確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債；同時，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預(yù)計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，確認(rèn)為一項資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計未來銷售退回情況，并對上述資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行重新計量。如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更進(jìn)行會計處理。

四、新準(zhǔn)則下附有退回條件的銷售在資產(chǎn)負(fù)債表日后會計處理：按實退貨確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本

（一）會計處理分析

附有銷售退回條件的銷售在收入實現(xiàn)之時分為兩部分，一部分是轉(zhuǎn)讓商品所有權(quán)時預(yù)期有權(quán)收取的對價，另一部分是預(yù)期因銷售退回時將退還金額（這兩部分都是不含稅金額，增值稅自納稅義務(wù)產(chǎn)生之時就應(yīng)該確認(rèn)）。

依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》應(yīng)用指南，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循可變對價（包括將可變對價計入交易價格的限制要求的處理原則來確定其預(yù)期有權(quán)收取的對價金額，即交易價格不應(yīng)包含預(yù)期將會被退回的商品的對價金額。

（二）明確要點

1．新、老收入準(zhǔn)則在日后退貨處理差別

老收入準(zhǔn)則下，附有退回條件的銷售在資產(chǎn)負(fù)債表日前處理和新準(zhǔn)則思路一致。老收入準(zhǔn)則在日前也存在估計退貨率，但這種退貨率在老準(zhǔn)則上并未定性；在日后期間發(fā)生退貨時，顯然影響到報告期出售商品成本、費用，屬于日后調(diào)整事項當(dāng)中的一類——資產(chǎn)負(fù)債表日后進(jìn)一步確定了資產(chǎn)負(fù)債表日前購入資產(chǎn)的成本或售出資產(chǎn)的收入。

新收入準(zhǔn)則對未來銷售退回情況規(guī)定的調(diào)整時期是資產(chǎn)負(fù)債表日，不是日后。新準(zhǔn)則亦指出如有變化，該調(diào)整應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更，即該退貨率估計采用的是未來適用法，不進(jìn)行追溯調(diào)整。問題是：日后不是調(diào)整退貨率，而是實際退貨；如日后期間調(diào)整估計退貨率，才符合調(diào)整事項。

2．附有退回條件的銷售在資產(chǎn)負(fù)債表日后退回時按實際退貨確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本即可

新準(zhǔn)則沒有提到附有退回條件的銷售屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項。在新收入準(zhǔn)則下，伴隨商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移，附有銷售退貨條件的銷售，確認(rèn)預(yù)期期有權(quán)收取的對價和預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債（預(yù)計負(fù)債）；根據(jù)估計退貨率，預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預(yù)計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，確認(rèn)一項資產(chǎn)（應(yīng)收退貨成本），同時按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。

資產(chǎn)負(fù)債表日重新估計未來銷售退回情況，是重新調(diào)整估計退貨率，該估計退貨率的重新調(diào)整是建立在歷史退貨數(shù)據(jù)基礎(chǔ)之上的，不存在數(shù)據(jù)不可靠或者不能確認(rèn)的問題，更不會消弱會計核算可靠性；除非該項退貨率估計本身存在差錯，在日后期間被進(jìn)一步證實才能作為日后調(diào)整事項進(jìn)行處理。

附有退回條件的銷售在資產(chǎn)負(fù)債表日后退回時按實際退貨確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本即可。

五、資產(chǎn)負(fù)債表日后附有退回條件銷售的稅務(wù)處理

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）相關(guān)規(guī)定，企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于銷售退回。企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入。

六、案例

果果公司是一家節(jié)能燈銷售公司。2×18年11月11日，果果公司向甲公司銷售2000件健身器材，單位銷售價格為500元，單位成本為400元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為100萬元，增值稅額為16萬元。貨物已經(jīng)發(fā)出，但款項尚未收到。根據(jù)協(xié)議約定，甲公司應(yīng)于20×8年12月31日之前支付貨款，在20×9年3月31日之前有權(quán)退還健身器材。果果公司根據(jù)過去的經(jīng)驗，估計該批健身器材的退貨率約為20%。在20×8年12月31日，果果公司對退貨率進(jìn)行了重新評估，認(rèn)為只有10%的健身器材會被退回。果果公司為增值稅一般納稅人，貨物發(fā)出時納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，實際發(fā)生退回時取得稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票。假定健身器材發(fā)出時控制權(quán)轉(zhuǎn)移給甲公司。問果果公司的賬務(wù)處理和稅務(wù)處理。（賬務(wù)處理單位：萬元）

【稅務(wù)處理】

稅法不承認(rèn)估計，應(yīng)在商品銷售實現(xiàn)時確認(rèn)收入，退貨時沖減收入。

2018年，果果公司在會計上確認(rèn)90萬元，成本72萬元，稅收上去人收入100萬元，成本80萬元，納稅調(diào)增2萬元。