稅款滯納金該聽誰的（滯納金）

兩法對稅款滯納金的不同定位

稅收征管法將稅款滯納金視同稅收管理的一個附加金錢給付行為。稅款滯納金是稅務(wù)機關(guān)對納稅當(dāng)事人未按規(guī)定期限繳納稅款，而從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款一定比例的金錢給付行為。

現(xiàn)行稅收征管法中稅款滯納金是列放在“稅款征收”的章節(jié)中比照稅款征收處理。這一立法理念在國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于修改〈稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則〉的決定》（國家稅務(wù)總局令第39號）、《關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)》（國稅函〔2008〕1084號）中可見一斑，從一系列法律法規(guī)的解釋來看，稅收征管法里的稅款滯納金應(yīng)該歸屬于補償，即稅款滯納金是對納稅人沒有及時繳納稅款，客觀上形成占用國家稅金，而必須給予國家的一種資金占用補償。但從實際執(zhí)行情況來看，稅款滯納金換算成年利率達到了18.25%，大大高于現(xiàn)行銀行貸款利率，明顯不能用補償來解釋。

行政強制法將滯納金定位成具有行政處罰性質(zhì)的強制措施。行政強制法將加處滯納金列入間接強制范圍，該法認為加處滯納金是對拒不履行行政決定所確定的金錢給付義務(wù)的當(dāng)事人，通過加處新的金錢給付義務(wù)方式，迫使當(dāng)事人履行行政決定。

滯納金執(zhí)行程序上存在差異。稅收征管法把滯納金視同稅收管理，雖然稅收征管法實施細則中有納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該發(fā)出限期繳納稅款通知書，但責(zé)令限期繳納的期限內(nèi)并不豁免滯納金，因此這個通知書所起的功效只是提醒納稅人存在未按規(guī)定納稅的事實，并不影響計繳滯納金行為。

行政強制法按照強制措施規(guī)則來制訂滯納金執(zhí)法程序，該法把發(fā)出催告文書作為行政強制執(zhí)行的必走程序，其目的是督促當(dāng)事人自覺履行行政決定，告知當(dāng)事人在收到催告書后有權(quán)進行陳述和申辯，在催告期內(nèi)不加收滯納金，為當(dāng)事人積極合作留出必要的時間與空間，體現(xiàn)了教育與強制相結(jié)合的原則，減輕當(dāng)事人的對抗情緒，提高強制措施可接受性。

滯納金的執(zhí)行過程上存在差異。稅收征管法對滯納金的加收時間是從滯納稅款之日起，在相應(yīng)的法規(guī)中還規(guī)定“任何單位和個人不得違法豁免滯納金”，滯納金清繳應(yīng)與稅款清欠按配比法同時清理，不得將欠稅和滯納金分離處理，縱觀現(xiàn)行有效的稅收法律法規(guī)，都沒有滯納金征收最高限額的規(guī)定，其后果是容易出現(xiàn)滯納金超過應(yīng)繳稅款的“滾雪球”現(xiàn)象，加重了稅款的清欠難度。

而在行政強制法中，除了規(guī)定將催告作為滯納金強制措施執(zhí)行的前置程序外，同時規(guī)定對經(jīng)催告后當(dāng)事人如按期履行了行政決定的，可不再實施強制執(zhí)行措施，在不損害公共利益和他人合法權(quán)益的情況下，可以與當(dāng)事人達成約定分階段履行的協(xié)議，若當(dāng)事人采取補救措施的還能減免加處的滯納金，并對滯納金的收取設(shè)置了最高限額，充分體現(xiàn)出強制執(zhí)行所呈現(xiàn)的柔性與靈活性。

建立利息與滯納金組合型的計征體系

如何完善稅款滯納金制度，使其更符合稅款滯納金的法理要求，筆者提出以下建議。

建立滯納稅款加收利息制度。筆者認為，納稅人發(fā)生了應(yīng)稅收入并且履行納稅申報以后，其應(yīng)納的稅款所有權(quán)已歸屬于國家，納稅人已沒有任何理由侵占國家利益。稅收征管法第五十一條中規(guī)定了對納稅人超過應(yīng)納稅款繳納的稅款，可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，同理納稅人沒有按照規(guī)定時間繳納稅款的也應(yīng)加算相應(yīng)利息，這也符合利益對等原則，由于利息的計算不屬于滯納金性質(zhì)，因此不歸屬于行政強制法范圍。

進一步完善稅款滯納金執(zhí)法體系。建立利息與滯納金組合型的計征體系。按照行政強制法的操作要求，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)在納稅人拖延稅款的次日發(fā)出催告書，告知納稅人存在拖欠稅款的事實、采取行政強制措施的理由、依據(jù)及納稅人享有的權(quán)利、救濟途徑，明確金額及給付方式。在催告期內(nèi)不加收滯納金，但應(yīng)加收相應(yīng)的利息，催告期結(jié)束后納稅人仍沒有履行納稅義務(wù)的，應(yīng)予以加收稅款滯納金。建立這樣一個組合型的計征體系能達到既保障了國家利益不受損失又對納稅人未履行納稅義務(wù)而予以行政處罰的目的。

強化滯納金的征收力度。按照行政強制法的規(guī)定，在行使加處滯納金的行政強制措施時,對加收稅款滯納金超過三十日，經(jīng)催告納稅人仍不履行的，稅務(wù)機關(guān)必須采取行政強制法所授予的權(quán)限，采取包括劃撥、扣押、查封、拍賣等強制措施，確保稅款與滯納金足額及時征收入庫。

建立稅款滯納金的中止、終止程序制度。依照行政強制法的規(guī)定，行政相對人如有法律規(guī)定的四種情形可以中止執(zhí)行強制措施。這一規(guī)定也應(yīng)該運用于稅款滯納金這一強制措施，在面對納稅人碰到無法規(guī)避的困難時，不至于出現(xiàn)受高額滯納金的壓力而無法履行稅收義務(wù)，筆者認為中止期內(nèi)可以不加收滯納金，但不能豁免利息。

行政強制法還規(guī)定了行政強制措施終結(jié)執(zhí)行的五種情形，筆者認為執(zhí)行滯納金強制措施時，也應(yīng)引用終止制度，這樣處理可以解決目前稅務(wù)機關(guān)對一些早已停產(chǎn)、停業(yè)或關(guān)閉的納稅人所欠繳稅款與滯納金久拖不清，以至于越結(jié)越多的現(xiàn)象，滯納金終止執(zhí)行后相應(yīng)的利息計算也應(yīng)終止。

建立稅款滯納金的救濟體系。稅款滯納金列入強制措施后，稅務(wù)機關(guān)在實施強制措施時也要維護納稅人所擁有的救濟體系。

修改稅收征管法及其相關(guān)的法律法規(guī)。建議修改稅收征管法中的“稅款征收”與“法律責(zé)任”兩個章節(jié)，將該法所涉滯納金的內(nèi)容移到“法律責(zé)任”章節(jié)中，進一步明確滯納金的法律定位；在“稅款征收”章節(jié)中增加對納稅人拖延稅款加收利息的條文，并對利息如何加收與計算予以明確，筆者認為這里的利息可以參照人民銀行公布的一年期貸款基準利率。

適度下調(diào)滯納金征收率。鑒于滯納金的法律定位為執(zhí)行罰，因此對該率的設(shè)定必須具有一定的懲罰因素，考慮到本文已建議對納稅延期應(yīng)加收利息，據(jù)此筆者建議適度調(diào)低滯納金率在萬分之二左右，這是因為目前人民銀行公布的一年期貸款利率為4.35%，如果滯納金比例仍按現(xiàn)行的萬分之五計算，換算成年利率約在18.25%，二者相加明顯存在征罰率偏重的現(xiàn)象。滯納金率下調(diào)到萬分之二，換算成年利率約在7.3%左右，如果加上銀行貸款利率后，目前的年綜合率約在11.65%。

增設(shè)納稅人的法律救濟權(quán)。目前在稅收征管法中還沒有具體的章節(jié)描述這個內(nèi)容，在《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》中也沒有涉及稅款滯納金的救濟權(quán)內(nèi)容，對接行政強制法相關(guān)法律條文，有必要增設(shè)這一納稅人的法律救濟權(quán)，以達到尊重納稅人的知情權(quán)和申辯權(quán)，切實維護納稅人的合法權(quán)益。

（轉(zhuǎn)載自：中國稅務(wù)報作者：黃健作者單位：浙江省桐鄉(xiāng)市國稅局）