稅總發(fā)[2019]64號(hào)文學(xué)習(xí)筆記（滯納金計(jì)征對(duì)象）

兩法對(duì)稅款滯納金的不同定位

稅收征管法將稅款滯納金視同稅收管理的一個(gè)附加金錢(qián)給付行為。稅款滯納金是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅當(dāng)事人未按規(guī)定期限繳納稅款，而從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款一定比例的金錢(qián)給付行為。

現(xiàn)行稅收征管法中稅款滯納金是列放在“稅款征收”的章節(jié)中比照稅款征收處理。這一立法理念在國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于修改〈稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則〉的決定》（國(guó)家稅務(wù)總局令第39號(hào)）、《關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2008〕1084號(hào)）中可見(jiàn)一斑，從一系列法律法規(guī)的解釋來(lái)看，稅收征管法里的稅款滯納金應(yīng)該歸屬于補(bǔ)償，即稅款滯納金是對(duì)納稅人沒(méi)有及時(shí)繳納稅款，客觀上形成占用國(guó)家稅金，而必須給予國(guó)家的一種資金占用補(bǔ)償。但從實(shí)際執(zhí)行情況來(lái)看，稅款滯納金換算成年利率達(dá)到了18.25%，大大高于現(xiàn)行銀行貸款利率，明顯不能用補(bǔ)償來(lái)解釋。

行政強(qiáng)制法將滯納金定位成具有行政處罰性質(zhì)的強(qiáng)制措施。行政強(qiáng)制法將加處滯納金列入間接強(qiáng)制范圍，該法認(rèn)為加處滯納金是對(duì)拒不履行行政決定所確定的金錢(qián)給付義務(wù)的當(dāng)事人，通過(guò)加處新的金錢(qián)給付義務(wù)方式，迫使當(dāng)事人履行行政決定。

滯納金執(zhí)行程序上存在差異。稅收征管法把滯納金視同稅收管理，雖然稅收征管法實(shí)施細(xì)則中有納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該發(fā)出限期繳納稅款通知書(shū)，但責(zé)令限期繳納的期限內(nèi)并不豁免滯納金，因此這個(gè)通知書(shū)所起的功效只是提醒納稅人存在未按規(guī)定納稅的事實(shí)，并不影響計(jì)繳滯納金行為。

行政強(qiáng)制法按照強(qiáng)制措施規(guī)則來(lái)制訂滯納金執(zhí)法程序，該法把發(fā)出催告文書(shū)作為行政強(qiáng)制執(zhí)行的必走程序，其目的是督促當(dāng)事人自覺(jué)履行行政決定，告知當(dāng)事人在收到催告書(shū)后有權(quán)進(jìn)行陳述和申辯，在催告期內(nèi)不加收滯納金，為當(dāng)事人積極合作留出必要的時(shí)間與空間，體現(xiàn)了教育與強(qiáng)制相結(jié)合的原則，減輕當(dāng)事人的對(duì)抗情緒，提高強(qiáng)制措施可接受性。

滯納金的執(zhí)行過(guò)程上存在差異。稅收征管法對(duì)滯納金的加收時(shí)間是從滯納稅款之日起，在相應(yīng)的法規(guī)中還規(guī)定“任何單位和個(gè)人不得違法豁免滯納金”，滯納金清繳應(yīng)與稅款清欠按配比法同時(shí)清理，不得將欠稅和滯納金分離處理，縱觀現(xiàn)行有效的稅收法律法規(guī)，都沒(méi)有滯納金征收最高限額的規(guī)定，其后果是容易出現(xiàn)滯納金超過(guò)應(yīng)繳稅款的“滾雪球”現(xiàn)象，加重了稅款的清欠難度。

而在行政強(qiáng)制法中，除了規(guī)定將催告作為滯納金強(qiáng)制措施執(zhí)行的前置程序外，同時(shí)規(guī)定對(duì)經(jīng)催告后當(dāng)事人如按期履行了行政決定的，可不再實(shí)施強(qiáng)制執(zhí)行措施，在不損害公共利益和他人合法權(quán)益的情況下，可以與當(dāng)事人達(dá)成約定分階段履行的協(xié)議，若當(dāng)事人采取補(bǔ)救措施的還能減免加處的滯納金，并對(duì)滯納金的收取設(shè)置了最高限額，充分體現(xiàn)出強(qiáng)制執(zhí)行所呈現(xiàn)的柔性與靈活性。

建立利息與滯納金組合型的計(jì)征體系

如何完善稅款滯納金制度，使其更符合稅款滯納金的法理要求，筆者提出以下建議。

建立滯納稅款加收利息制度。筆者認(rèn)為，納稅人發(fā)生了應(yīng)稅收入并且履行納稅申報(bào)以后，其應(yīng)納的稅款所有權(quán)已歸屬于國(guó)家，納稅人已沒(méi)有任何理由侵占國(guó)家利益。稅收征管法第五十一條中規(guī)定了對(duì)納稅人超過(guò)應(yīng)納稅款繳納的稅款，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，同理納稅人沒(méi)有按照規(guī)定時(shí)間繳納稅款的也應(yīng)加算相應(yīng)利息，這也符合利益對(duì)等原則，由于利息的計(jì)算不屬于滯納金性質(zhì)，因此不歸屬于行政強(qiáng)制法范圍。

進(jìn)一步完善稅款滯納金執(zhí)法體系。建立利息與滯納金組合型的計(jì)征體系。按照行政強(qiáng)制法的操作要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在納稅人拖延稅款的次日發(fā)出催告書(shū)，告知納稅人存在拖欠稅款的事實(shí)、采取行政強(qiáng)制措施的理由、依據(jù)及納稅人享有的權(quán)利、救濟(jì)途徑，明確金額及給付方式。在催告期內(nèi)不加收滯納金，但應(yīng)加收相應(yīng)的利息，催告期結(jié)束后納稅人仍沒(méi)有履行納稅義務(wù)的，應(yīng)予以加收稅款滯納金。建立這樣一個(gè)組合型的計(jì)征體系能達(dá)到既保障了國(guó)家利益不受損失又對(duì)納稅人未履行納稅義務(wù)而予以行政處罰的目的。

強(qiáng)化滯納金的征收力度。按照行政強(qiáng)制法的規(guī)定，在行使加處滯納金的行政強(qiáng)制措施時(shí),對(duì)加收稅款滯納金超過(guò)三十日，經(jīng)催告納稅人仍不履行的，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須采取行政強(qiáng)制法所授予的權(quán)限，采取包括劃撥、扣押、查封、拍賣(mài)等強(qiáng)制措施，確保稅款與滯納金足額及時(shí)征收入庫(kù)。

建立稅款滯納金的中止、終止程序制度。依照行政強(qiáng)制法的規(guī)定，行政相對(duì)人如有法律規(guī)定的四種情形可以中止執(zhí)行強(qiáng)制措施。這一規(guī)定也應(yīng)該運(yùn)用于稅款滯納金這一強(qiáng)制措施，在面對(duì)納稅人碰到無(wú)法規(guī)避的困難時(shí)，不至于出現(xiàn)受高額滯納金的壓力而無(wú)法履行稅收義務(wù)，筆者認(rèn)為中止期內(nèi)可以不加收滯納金，但不能豁免利息。

行政強(qiáng)制法還規(guī)定了行政強(qiáng)制措施終結(jié)執(zhí)行的五種情形，筆者認(rèn)為執(zhí)行滯納金強(qiáng)制措施時(shí)，也應(yīng)引用終止制度，這樣處理可以解決目前稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)一些早已停產(chǎn)、停業(yè)或關(guān)閉的納稅人所欠繳稅款與滯納金久拖不清，以至于越結(jié)越多的現(xiàn)象，滯納金終止執(zhí)行后相應(yīng)的利息計(jì)算也應(yīng)終止。

建立稅款滯納金的救濟(jì)體系。稅款滯納金列入強(qiáng)制措施后，稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施強(qiáng)制措施時(shí)也要維護(hù)納稅人所擁有的救濟(jì)體系。

修改稅收征管法及其相關(guān)的法律法規(guī)。建議修改稅收征管法中的“稅款征收”與“法律責(zé)任”兩個(gè)章節(jié)，將該法所涉滯納金的內(nèi)容移到“法律責(zé)任”章節(jié)中，進(jìn)一步明確滯納金的法律定位；在“稅款征收”章節(jié)中增加對(duì)納稅人拖延稅款加收利息的條文，并對(duì)利息如何加收與計(jì)算予以明確，筆者認(rèn)為這里的利息可以參照人民銀行公布的一年期貸款基準(zhǔn)利率。

適度下調(diào)滯納金征收率。鑒于滯納金的法律定位為執(zhí)行罰，因此對(duì)該率的設(shè)定必須具有一定的懲罰因素，考慮到本文已建議對(duì)納稅延期應(yīng)加收利息，據(jù)此筆者建議適度調(diào)低滯納金率在萬(wàn)分之二左右，這是因?yàn)槟壳叭嗣胥y行公布的一年期貸款利率為4.35%，如果滯納金比例仍按現(xiàn)行的萬(wàn)分之五計(jì)算，換算成年利率約在18.25%，二者相加明顯存在征罰率偏重的現(xiàn)象。滯納金率下調(diào)到萬(wàn)分之二，換算成年利率約在7.3%左右，如果加上銀行貸款利率后，目前的年綜合率約在11.65%。

增設(shè)納稅人的法律救濟(jì)權(quán)。目前在稅收征管法中還沒(méi)有具體的章節(jié)描述這個(gè)內(nèi)容，在《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》中也沒(méi)有涉及稅款滯納金的救濟(jì)權(quán)內(nèi)容，對(duì)接行政強(qiáng)制法相關(guān)法律條文，有必要增設(shè)這一納稅人的法律救濟(jì)權(quán)，以達(dá)到尊重納稅人的知情權(quán)和申辯權(quán)，切實(shí)維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。

（轉(zhuǎn)載自：中國(guó)稅務(wù)報(bào)作者：黃健作者單位：浙江省桐鄉(xiāng)市國(guó)稅局）