房地產(chǎn)企業(yè)土地價(jià)款銷項(xiàng) (抵減的部分)，是收入加回？還是沖減成本
對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，土地成本是其成本的重要組成部分，以深圳為例，深圳開發(fā)企業(yè)的直接成本在總成本中,土地成本所占比例最高，達(dá)到了41.20%。實(shí)行營改增之后，房地產(chǎn)企業(yè)一般計(jì)稅采取進(jìn)項(xiàng)抵扣方式，而對房地產(chǎn)企業(yè)一級市場取得的土地不能取得增值稅抵扣憑據(jù)，怎么辦?采取抵減增值稅銷售額的方式，也就相當(dāng)于9%進(jìn)項(xiàng)抵扣，但與一般增值稅抵扣又有所區(qū)別：增值稅抵扣是在取得抵扣憑據(jù)的當(dāng)期一次性抵扣，而土地價(jià)款是分期抵減銷售額。土地價(jià)款抵減銷售額財(cái)稅處理如下：
一、土地抵減銷售額的適用范圍。國家以土地所有者的身份將土地使用權(quán)在一定年限內(nèi)出讓給房地產(chǎn)企業(yè)，房地產(chǎn)企業(yè)必須一次性或分次支付一定數(shù)額的貨幣資金即土地出讓金。國土資源部門收到的土地出讓金只能開具省級以上(含省級)財(cái)政部門監(jiān)(印)制的財(cái)政票據(jù)。土地作為房地產(chǎn)企業(yè)一項(xiàng)重大成本費(fèi)用，支付的土地出讓金無法取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。營改增之后，為了減輕房地產(chǎn)企業(yè)的增值稅稅負(fù)，允許房地產(chǎn)企業(yè)在一般計(jì)稅方式下計(jì)算增值稅銷售額時(shí)，采取差額扣除土地價(jià)款。即土地抵減銷售額的適用范圍僅限于從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)，并且僅適用一般計(jì)稅方法。比如工業(yè)企業(yè)將營改增之后新建廠房銷售，雖然也是適用一般計(jì)稅方法，但不能抵減土地價(jià)款。
二、土地價(jià)款抵減的具體內(nèi)容。財(cái)稅〔2016〕36號附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第(三)項(xiàng)第10點(diǎn)規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目(選擇簡易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外)，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額?！斗康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務(wù)總局公告2016年第18號)第四條規(guī)定：支付的土地價(jià)款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款。《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》(財(cái)稅〔2016〕140號)第七條規(guī)定：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》(財(cái)稅〔2016〕36號)第一條第(三)項(xiàng)第10點(diǎn)中向政府部門支付的土地價(jià)款，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目(選擇簡易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外)，在取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用也允許在計(jì)算銷售額時(shí)扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時(shí)，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。
三、土地價(jià)款抵減時(shí)間。土地價(jià)款并不是一次性差額扣除的，而是在增值稅納稅義務(wù)發(fā)生后，在增值稅申報(bào)期隨著銷售比例逐期抵減。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告201618號等規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。銷售額的計(jì)算公式如下：銷售額=(全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款)÷(1+9%)，當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款按照以下公式計(jì)算：當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=(當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積)×支付的土地價(jià)款。當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積，是指當(dāng)期進(jìn)行納稅申報(bào)的增值稅銷售額對應(yīng)的建筑面積。房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項(xiàng)目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)未單獨(dú)作價(jià)結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。
四、土地價(jià)款抵減銷售額的土地增值稅處理?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第70號)第一條規(guī)定，營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額。上述政策規(guī)定：轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額，而增值稅銷項(xiàng)稅額=(含增值稅收入-土地成本)÷(1+9%)×9%。土地增值稅應(yīng)稅收入=含增值稅收入-增值稅銷項(xiàng)稅額=含增值稅收入-(含增值稅收入-土地成本)÷(1+9%)×9%=(含增值稅收入+土地成本×9%)÷(1+9%)
舉例：甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為增值稅一般納稅人，開發(fā)的a項(xiàng)目是按一般計(jì)稅方法計(jì)稅，土地增值稅清算時(shí)，取得項(xiàng)目銷售收入(含增值稅)88.8億元。假設(shè)增值稅允許扣除的土地價(jià)款和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用為27.75億元，房地產(chǎn)開發(fā)成本15億元，甲企業(yè)不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除，不考慮其他情況，則：
(1)土地增值稅清算收入=88.8-(88.8-27.75)÷(1+9%)×9%=88.8-5.04=83.76(億元)。
(2)計(jì)入取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本(開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本)中土地價(jià)款和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用為27.75億，則：其他扣除項(xiàng)目=(取得土地使用權(quán)所支付的金額+開發(fā)成本)×20%=(27.75+15)×20%=8.55(億元)。
(3)房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=(27.75+15)×10%=4.275(億元)。
納稅人選用增值稅簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的，土地增值稅預(yù)征、清算收入均按含稅銷售收入/(1+5%)確認(rèn)。
五、土地價(jià)款抵減銷售額的稅會處理。根據(jù)財(cái)會201622號規(guī)定，企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的賬務(wù)處理。按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費(fèi)用時(shí)，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記主營業(yè)務(wù)成本、存貨、工程施工等科目，貸記應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、銀行存款等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，按照允許抵扣的稅額，借記應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額抵減)或應(yīng)交稅費(fèi)簡易計(jì)稅科目(小規(guī)模納稅人應(yīng)借記應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅科目)，貸記主營業(yè)務(wù)成本、存貨、工程施工等科目。因此，土地價(jià)款抵減銷售額應(yīng)沖減主營業(yè)務(wù)成本。也就是說，銷售房產(chǎn)項(xiàng)目的主營業(yè)務(wù)成本是不含土地出讓價(jià)款所抵減的銷項(xiàng)稅額的，計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)允許扣除的主營業(yè)務(wù)成本，應(yīng)以剔除土地出讓價(jià)款所抵減的銷項(xiàng)稅額后的金額確認(rèn)。
舉例：a房地產(chǎn)公司2021年12月的銷售額是54500萬元，購買土地的總價(jià)款是2180萬元，該公司是一般納稅人，可供銷售的建筑面積是100萬平方米，當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積是50萬平方米。賬務(wù)處理如下：
當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=50÷100×2180=1090萬元
借：銀行存款 5450
貸：主營業(yè)務(wù)收入 5000
應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 450
土地價(jià)款允許抵減的銷項(xiàng)稅額=1090÷(1+9%)=100萬元
借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額抵減) 100
貸：主營業(yè)務(wù)成本 100
來源：中匯武漢稅務(wù)師事務(wù)所十堰所 作者：紀(jì)宏奎 2022.06.30
房地產(chǎn)企業(yè)土地價(jià)款銷項(xiàng)抵減的部分，是收入加回？還是沖減成本
案例
甲房地產(chǎn)企業(yè)的a項(xiàng)目，開發(fā)產(chǎn)品全部為非普通住宅。在增值稅上，采用一般計(jì)稅方法。已知項(xiàng)目銷售額共1億元(含稅)，土地價(jià)款3200萬元，建筑安裝等其他開發(fā)成本合計(jì)2752.29萬元(不含稅)。假設(shè)不考慮其他成本和可扣除的相關(guān)稅費(fèi)，開發(fā)費(fèi)用按10%比例扣除，加計(jì)扣除額20%。已知該項(xiàng)目適用9%的增值稅稅率，且在增值稅中使用土地價(jià)款抵減了銷項(xiàng)稅額。
觀點(diǎn)
甲房地產(chǎn)企業(yè)在處理土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額時(shí)，出現(xiàn)兩種不同觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，該項(xiàng)目土地成本可以據(jù)實(shí)全額扣除，即可扣除的土地成本為3200萬元;另一種觀點(diǎn)認(rèn)為需要將已在銷項(xiàng)稅額中抵減的部分，從土地成本中扣減，即可扣除的土地成本為：3200-3200÷(1+9%)×9%=2935.78(萬元)。
從扣除項(xiàng)目角度分析
從土地增值稅扣除項(xiàng)目角度看，《中人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條明確，取得土地使用權(quán)所支付的金額，為計(jì)算增值額可扣除的項(xiàng)目。換句話說，判定土地成本可否據(jù)實(shí)全額扣除的關(guān)鍵，在于判定土地成本是否屬于取得土地使用權(quán)所支付的金額。
根據(jù)《中人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第一款規(guī)定：取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于修訂土地增值稅納稅申報(bào)表的通知》(稅總函〔2016〕309號)也明確，清算表格第6欄取得土地使用權(quán)所支付的金額欄次，按納稅人為取得該房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目所需要的土地使用權(quán)，而實(shí)際支付(補(bǔ)交)的土地出讓金(地價(jià)款)及按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用的數(shù)額填寫。
也就是說，土地增值稅清算中可以扣除的土地成本，為取得土地使用權(quán)實(shí)際支付的金額，該金額體現(xiàn)為財(cái)政非稅收入票據(jù)上記載的金額。因此，筆者認(rèn)為，土地成本應(yīng)據(jù)實(shí)全額扣除，即第一種觀點(diǎn)確。
從應(yīng)稅收入角度分析
從土地增值稅應(yīng)稅收入角度來看，《中人民共和國土地增值稅暫行條例》第五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第70號)進(jìn)一步明確，營改增后，適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入，不含增值稅銷項(xiàng)稅額。《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第18號)第四條也規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。
從上述規(guī)定可以看出，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，其土地增值稅應(yīng)稅收入=全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-(全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款)÷(1+9%)×9%=全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用÷(1+9%)+當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款÷(1+9%)×9%。綜上所述，筆者認(rèn)為，土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額，應(yīng)以增加土地增值稅應(yīng)稅收入的形式體現(xiàn)，而非從土地成本中扣減。換句話說，土地成本在土地增值稅計(jì)算中不受抵減銷項(xiàng)稅額的影響，不做扣減處理。
需要提醒的是，針對這一問題，實(shí)踐中可能存在不同的觀點(diǎn)，相關(guān)企業(yè)應(yīng)提前與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就具體處理事項(xiàng)進(jìn)行溝通。同時(shí)，納稅人也應(yīng)注意留存土地價(jià)款財(cái)政票據(jù)、抵減銷項(xiàng)稅額計(jì)算的相應(yīng)申報(bào)表等資料，并妥善進(jìn)行相關(guān)稅務(wù)處理。