論“一事不二罰”在稅收征 (管中的適用)
在行政法上，一事不二罰既是一項(xiàng)基本法理，也體現(xiàn)于《行政處罰法》的制度文本。2021年1月修訂通過的《行政處罰法》對(duì)原第二十四條關(guān)于一事不二罰的規(guī)定作了打補(bǔ)丁式的修改，這無疑也會(huì)影響稅務(wù)行政處罰的作出。事實(shí)上，一是由于一事不二罰規(guī)則無論修改前后都存在實(shí)然輻射對(duì)象和應(yīng)然覆蓋范圍間的落差，二是由于稅收違法行為較之一般行政違法行為存在特殊性，故而一事不二罰在稅收?qǐng)鲇虻臏?zhǔn)確適用亟須廓清若干問題。在此基礎(chǔ)上，立法者也應(yīng)考慮如何借修訂《稅收征管法》的機(jī)會(huì)，對(duì)稅務(wù)行政處罰的特質(zhì)有所回應(yīng)，為一事不二罰在該場(chǎng)合的適用夯實(shí)制度基礎(chǔ)。
一、一事不二罰的制度表達(dá)
原《行政處罰法》在第二十四條將一事不二罰界定為對(duì)同一違法行為不得給予兩次以上罰款的行政處罰。其將罰限定為罰款，大大限縮了該規(guī)則的適用范圍。歷史地看，該部法律在制定過程中對(duì)這一條款數(shù)易其稿，立法者曾考慮規(guī)定對(duì)同一違法行為不得以同一事實(shí)和理由給予兩次以上的處罰，后在《行政處罰法草案征求意見稿》中將之改為罰款，進(jìn)而在式立法文本中刪去不得以同一事實(shí)和理由的限定(李洪雷，2020)。由該進(jìn)程不難發(fā)現(xiàn)，一事不二罰有兩個(gè)關(guān)鍵要素事和罰，立法者對(duì)二者該如何界定表現(xiàn)出立場(chǎng)上的游移。
對(duì)于事的界定，關(guān)鍵在于其究竟是生活意義上抑或法律意義上的一件事。若是前者，則行政相對(duì)人同一行為僅可被處以一次罰款;若是后者，則當(dāng)其行為同時(shí)被多個(gè)法律給予負(fù)面評(píng)價(jià)時(shí)，即可視為法律意義上的多件事，對(duì)其多次罰款便也無違于一事不二罰的規(guī)訓(xùn)。從立法過程看，立法者在前期有考慮使用同一事實(shí)和理由的表述，事實(shí)和理由分別指向生活意義和法律意義的一事，亦即不得二罰的行為須同時(shí)屬于生活意義上和法律意義上的一事。據(jù)此，根據(jù)不同法律須對(duì)同一行為給予處罰不屬于同一理由的范疇，故得以并罰。但式法律文本中刪去了該表述，這便使一事的界定標(biāo)準(zhǔn)晦暗不明。實(shí)踐中，不少難題肇因于此。比如，何某組織人員和車輛在農(nóng)田挖取油沙土，當(dāng)?shù)毓矙C(jī)關(guān)就其損毀農(nóng)田農(nóng)作物的價(jià)值處以罰款，該地水利和湖泊管理機(jī)關(guān)欲對(duì)何某非法采砂的違法行為實(shí)施罰款時(shí)便以一事不二罰為由放棄。對(duì)此，若以法律意義上的一事標(biāo)準(zhǔn)來衡量，則水利和湖泊管理機(jī)關(guān)并非不可對(duì)何某再作處罰。
在《行政處罰法》修改前，稅收征管領(lǐng)域同樣存在對(duì)一事如何界定的爭(zhēng)議。例如，接受虛開的普通發(fā)票這一行為，可能同時(shí)滿足逃稅和虛開發(fā)票的構(gòu)成要件，在《稅收征管法》和《發(fā)票管理辦法》中也分別對(duì)其規(guī)定了相應(yīng)的罰則，此間是否僅能處以一筆罰款便不無爭(zhēng)議?！缎姓幜P法》修改時(shí)雖未直接對(duì)一事的范疇加以厘清，但因其在原第二十四條的表述后增加規(guī)定，明確同一違法行為觸犯多個(gè)法律規(guī)范應(yīng)處罰款時(shí)從一高處斷，便使前述困惑得以消釋即便從法律意義上理解一事，亦即有多部法律對(duì)一行為給出負(fù)面評(píng)價(jià)，最終的罰款也只能有一次。事實(shí)上，該新增規(guī)定還部分解決了實(shí)踐中處罰結(jié)果帶有隨機(jī)性的問題，即相同的違法行為僅因首先查處機(jī)關(guān)不同便可能引致罰款數(shù)額差距頗大的現(xiàn)象也將不復(fù)存在。進(jìn)言之，隨機(jī)性問題常出現(xiàn)于想象競(jìng)合的場(chǎng)合，即一個(gè)違法行為同時(shí)符合數(shù)個(gè)行政法規(guī)所設(shè)定的處罰構(gòu)成要件，且各處罰規(guī)定的立法目的不相同。依常理，各行政機(jī)關(guān)必會(huì)對(duì)同一違法行為作出各異的處罰決定。實(shí)踐中，普遍遵循時(shí)間在先標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)為在先作出的處罰決定具有法律效力，應(yīng)當(dāng)以其為準(zhǔn)(黃先雄等，2020)。誠然，以時(shí)間先后為衡度能使行政機(jī)關(guān)免于朝令夕改、政出多門之虞，保障行政相對(duì)人的信賴?yán)?，同時(shí)有助于提升行政效率。但該標(biāo)準(zhǔn)以犧牲不同法律規(guī)范的立法目的為代價(jià)，使法律責(zé)任體系的懲罰與預(yù)防功能難以全面發(fā)揮。行政處罰決定時(shí)間順序的偶然性亦可能使不同行政相對(duì)人因同一性質(zhì)違法行為而面對(duì)迥異的處罰結(jié)果。前文所述《行政處罰法》新增的從重處罰規(guī)定則既未對(duì)行政相對(duì)人課以多重罰款，也使不同法律規(guī)范的立法目的最大程度上得以實(shí)現(xiàn)。
針對(duì)罰的范圍，核心即其是否限于罰款。嚴(yán)格從文義出發(fā)，立法者只是表明罰款不得重復(fù)而未言及其他種類的處罰，加之前文曾述及的立法過程中將處罰調(diào)整為罰款，使實(shí)踐中不少行政機(jī)關(guān)傾向于認(rèn)為罰款之外的其他行政處罰可以重復(fù)，但該見解有失允當(dāng)。一者，考察彼時(shí)立法者的真實(shí)意圖，其是因?qū)嵺`中易產(chǎn)生重復(fù)的處罰形式多為罰款，才將不得重復(fù)給予的處罰種類限定為罰款(李洪雷，2020)。如此一來，既直指實(shí)踐中的突出問題，也保留一定的相機(jī)調(diào)整空間，其僅是囿于現(xiàn)實(shí)條件而未明確覆蓋全部處罰種類。二者，一事不二罰具有自然法屬性，縱使法律文本僅指向罰款，也不意味著其他類型的行政處罰便可重復(fù)實(shí)施。換言之，行政法作為規(guī)范行政權(quán)力運(yùn)行的法律，迥異于授權(quán)法的邏輯，其明文劃定的邊界自是行政機(jī)關(guān)所不得逾越的，其未作明確規(guī)定之處也并非行政機(jī)關(guān)的行為絕對(duì)安全之所，帶有自然法屬性的一般法理和基本原則，行政機(jī)關(guān)在行政過程中仍須遵循。事實(shí)上，最高人民法院便曾在一份行政裁定書中明確，一事不二罰指同一違法行為不能給予兩次以上相同或類似性質(zhì)的行政處罰。
二、稅法場(chǎng)域援用一事不二罰的特殊問題
上文從一般行政法制度和原理的角度出發(fā)，對(duì)一事不二罰的適用難點(diǎn)展開論析，對(duì)稅收征管領(lǐng)域準(zhǔn)確適用該項(xiàng)規(guī)則大有裨益。但也須指出，《稅收征管法》屬于特別行政法的范疇，稅收違法也有自身的行為特質(zhì)，故此，一事不二罰于該場(chǎng)域的適用會(huì)遇到若干疑難問題，須結(jié)合法理探究其適用之道。
(一)稅法上特殊的一事界定
相較于一般行政違法行為，稅收違法行為的行為人通常具有特殊身份，這使其實(shí)施違法行為多非一次性、孤立性的，而時(shí)常表現(xiàn)為反復(fù)多次以及復(fù)雜多層，這增加了一事認(rèn)定的難度。
稅收違法行為反復(fù)多次的典型表現(xiàn)如納稅人持續(xù)做出逃稅或非法印制發(fā)票等行為，此間能否對(duì)其課處多次罰款，取決于相關(guān)行為當(dāng)被視為一事抑或多事。若單純從生活經(jīng)驗(yàn)感知，則此處無疑存在前后相繼的多個(gè)違法行為。但誠如前文所述，《行政處罰法》上所謂一事是法律性而非生活性的概念，故這里的分析仍要依循法理進(jìn)路。刑法學(xué)理論對(duì)罪數(shù)形態(tài)有深入研究，其核心即在于對(duì)一罪和多罪的界分。從法體系協(xié)調(diào)一致的角度出發(fā)，相關(guān)理論和制度共識(shí)對(duì)稅收違法行為的數(shù)量判定頗具借鑒價(jià)值?！缎谭ā飞嫌刑帞嗟囊蛔锏母拍睿m非嚴(yán)格意義上的一個(gè)犯罪行為，但從法律的角度僅將之視為一個(gè)行為，連續(xù)犯便是其中一種類型。通常認(rèn)為，連續(xù)犯的基本特征有四：行為人基于同一或概括的故意;數(shù)次行為性質(zhì)相同;數(shù)次行為具有連續(xù)性;數(shù)次行為觸犯同一罪名。在滿足此四項(xiàng)條件的背景下，無論刑法理論還是制度均認(rèn)為，對(duì)其僅以一個(gè)犯罪行為論處。以此觀之，納稅人持續(xù)實(shí)施的逃稅或非法印制發(fā)票等行為原則上可被視作一個(gè)違法行為，在此基礎(chǔ)上可考慮從重處罰(劉劍文等，2004)。但在數(shù)次違法行為時(shí)間間隔過久、具體手法差異較大等情形下則不可如此認(rèn)定：在前者，很難認(rèn)為納稅人是基于同一故意;在后者，數(shù)次行為的性質(zhì)并非相同。
進(jìn)言之，《行政處罰法》在修改時(shí)增設(shè)初次違法且危害后果輕微并及時(shí)改的，可以不予行政處罰的規(guī)定，結(jié)合前述關(guān)于連續(xù)性違法行為的探討將產(chǎn)生看似矛盾的兩個(gè)問題：若將連續(xù)的稅收違法行為視作一個(gè)行為，是否會(huì)放大初次違法的覆蓋范圍，以致許多違法行為僅因稅務(wù)機(jī)關(guān)查處不及時(shí)便被不當(dāng)歸入初次違法的范疇。同時(shí)，又因連續(xù)性行為被視為一事時(shí)，須將所涉金額累加，如此一來是否會(huì)讓危害后果輕微的免責(zé)事由于相關(guān)情形中根本沒有適用可能?本文認(rèn)為，準(zhǔn)確界定一事并不會(huì)真誘致規(guī)則適用的不合理。一方面，在連續(xù)性違法行為加總起來危害后果依然輕微時(shí)，當(dāng)事人及時(shí)改后得予豁免行政處罰，合乎保護(hù)行政相對(duì)人利益、以引導(dǎo)替代懲罰的立法本意;另一方面，連續(xù)性違法行為加總后若是危害后果已然十分嚴(yán)重，不予豁免處罰方為契合比例原則的做法，且此時(shí)縱使將生活意義上的初次違法行為進(jìn)行單獨(dú)考察，因其已無及時(shí)改的空間，故不免罰也是合理當(dāng)?shù)摹?/p>
稅收違法行為復(fù)雜多層的典型表現(xiàn)是行為人通過a手段達(dá)致b目標(biāo)，手段和目標(biāo)均違反相關(guān)稅收法律法規(guī)，屬于此種情形者包括但不限于：行為人購買偽造的增值稅專用發(fā)票后將其出售，購買偽造的專用發(fā)票是為了出售，二者均為稅收違法行為;偽造增值稅專用發(fā)票后為他人虛開;非法購買增值稅專用發(fā)票后虛開或出售;通過不及時(shí)辦理稅務(wù)登記、設(shè)置和保管賬簿等違反協(xié)力義務(wù)的方式逃避繳納稅款;等等。此時(shí)判斷違法行為有一個(gè)或多個(gè)，同樣要借鑒《刑法》對(duì)罪數(shù)形態(tài)的認(rèn)定。前述處斷的一罪有另一種類型是牽連犯，指犯罪行為可分為手段行為和目的行為或原因行為和結(jié)果行為，二者分別觸犯不同罪名。不同于連續(xù)犯，現(xiàn)行法律對(duì)牽連犯的罪數(shù)形態(tài)未作統(tǒng)一規(guī)定，但法理上通常也僅將其視作一個(gè)行為，進(jìn)而從一重處罰。刑法分則的條文也較多遵循這一進(jìn)路。如《刑法》第二百零八條第二款規(guī)定非法購買增值稅專用發(fā)票或者購買偽造的增值稅專用發(fā)票又虛開或者出售的，分別依照本法第二百零五條、第二百零六條、第二百零七條的規(guī)定定罪處罰便是適例。有鑒于此，在給予稅務(wù)行政處罰時(shí)，對(duì)于存在牽連關(guān)系的違法行為應(yīng)該將其視作一個(gè)行為，不得并罰。
實(shí)踐中還有一類情形，即行為人所實(shí)施的行為相互間雖無手段和目標(biāo)之類的必然聯(lián)系，但由于受到同一條稅法規(guī)則調(diào)整，故在觀念上須將其視作一個(gè)行為。例如，行為人在非法印制完稅憑證后轉(zhuǎn)借他人，抑或行為人既有變?cè)?、也有偽造完稅憑證的，嚴(yán)格而言，非法轉(zhuǎn)借完稅憑證不必定以非法印制為前提，非法印制完稅憑證后也不當(dāng)然會(huì)轉(zhuǎn)借他人，故偽造和變?cè)焱甓悜{證的行為是互相獨(dú)立的存在。《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第九十一條對(duì)非法印制、轉(zhuǎn)借、倒賣、變?cè)旎蛘邆卧焱甓悜{證的行為統(tǒng)一設(shè)定罰則，這同《刑法》上的選擇性罪名具有邏輯上的一致性。概言之，所謂選擇性罪名即一個(gè)條款中含有多種具有內(nèi)在聯(lián)系的犯罪行為，如偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪，若行為人實(shí)施了所涉的一部分行為，則分解使用罪名，若僅有偽造增值稅專用發(fā)票的情形便以偽造增值稅專用發(fā)票罪定罪量刑，若行為人既偽造、又出售偽造的增值稅專用發(fā)票，便以偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪定罪量刑，但不以數(shù)罪論斷(王明奎等，2019)。為達(dá)致法體系內(nèi)部融洽、協(xié)調(diào)的目標(biāo)，行為人實(shí)施的多個(gè)違法行為受同一稅法條文調(diào)整時(shí)，將之認(rèn)定為一事并從重處罰是較為合理的選擇。
(二)不二罰對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的約束
針對(duì)同一稅收違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)自不應(yīng)作出兩次以上的罰款處理，但實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)如何處置可能遇到的兩類較為特殊的情形，并非簡(jiǎn)單援用一事不二罰便可不言自明。
一是稅務(wù)機(jī)關(guān)已作出行政處罰決定后發(fā)現(xiàn)其有畸輕之嫌，此時(shí)受一事不二罰的框限，徑行追加處罰顯無可能，能否撤銷原決定后作出新處罰便成為一個(gè)問題。就此而言，須區(qū)分情形討論。一般而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得僅以裁量不當(dāng)為由撤銷原處罰決定并在新決定中加重處罰。理由如下：首先，行政裁量權(quán)是相對(duì)自由的行政權(quán)力，應(yīng)受嚴(yán)格限制，故裁量不當(dāng)并非撤銷行政行為的充分理由，否則自由裁量權(quán)有被濫用之虞(姜明安，1993);其次，行政機(jī)關(guān)代表國家意志行使公權(quán)力，其作出行政行為時(shí)都確信自己行為合法，隨意撤銷行政行為損害相對(duì)人的合理信賴，有違信賴?yán)姹Ｗo(hù)的法律原則，故行政行為一經(jīng)成立即產(chǎn)生拘束力，無論行政機(jī)關(guān)還是相對(duì)人皆不得輕易更動(dòng)(邁耶，2002);最后，一事不二罰脫胎于古羅馬時(shí)期的一事不再理原則，旨在避免當(dāng)事人陷入重復(fù)追訴困境，而重啟處罰程序必會(huì)給當(dāng)事人帶來負(fù)累，故原則上不允許輕易重作新罰(李洪雷，2020)。
但在特殊情況下，結(jié)論不盡相同。比如，若是稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)新事實(shí)、新證據(jù)，能否據(jù)此撤銷原先的處罰決定，進(jìn)而作出數(shù)額更大的罰款決定，在理論和實(shí)踐層面均有爭(zhēng)議。一種觀點(diǎn)仍根據(jù)行政行為的拘束力和相對(duì)人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的原則，主張禁止不利益變更;另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為新事實(shí)、新證據(jù)的發(fā)現(xiàn)足以構(gòu)成撤銷原處罰決定的理由。基于如下三方面理據(jù)，本文傾向于后一種見解，理由有三。其一，具體行政行為的拘束力并非絕對(duì)，其僅要求行政機(jī)關(guān)不得隨意更改，信賴?yán)姹Ｗo(hù)亦不可絕對(duì)化，因法定事由并經(jīng)法定程序，行政機(jī)關(guān)是可以撤銷、變更已生效之行政決定的。其二，橫向?qū)Ρ?，人民檢察院在發(fā)現(xiàn)新證據(jù)足以證明原裁判確有錯(cuò)誤，可能影響定罪量刑時(shí)，應(yīng)當(dāng)按審判監(jiān)督程序向人民法院提出抗訴?；谂e重以明輕的一般法理，給予刑事制裁時(shí)尚可因新事實(shí)、新證據(jù)的發(fā)現(xiàn)而再啟追訴程序，遑論對(duì)相對(duì)人權(quán)利影響更小的行政處罰。其三，公平乃是各部門法共享的價(jià)值追求，若是僅因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)對(duì)違法事實(shí)掌握不夠充分，便使相同的稅收違法行為被給予不同力度的處罰，顯失公平。在更加特殊的情況下，即因納稅人、扣繳義務(wù)人等主觀故意致使稅務(wù)機(jī)關(guān)先前作出的行政處罰決定畸輕時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可撤銷原決定并作出加重處罰的新決定。除分析前一種情形時(shí)已述及的三點(diǎn)緣由外，不得使當(dāng)事人因自身過錯(cuò)而獲利也是支持該做法的重要法理基礎(chǔ)。
二是稅務(wù)機(jī)關(guān)依稅法規(guī)定本應(yīng)就特定違法行為處以罰款，但已有其他行政機(jī)關(guān)作出罰款處置。若稅務(wù)機(jī)關(guān)依法須處以的罰款數(shù)額低于其他行政機(jī)關(guān)所處罰款數(shù)額，則結(jié)論較為明確，無論是根據(jù)一事不二罰還是《行政處罰法》修改后從一高處斷的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)均無任何處罰空間。問題在于，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法須處以的罰款數(shù)額若是超過其他行政機(jī)關(guān)在先作出的處罰，此時(shí)其該如何行事，不無疑問。
與前同理，在一事不二罰的約束下，稅務(wù)機(jī)關(guān)意欲處以罰款，唯一途徑是原作出行政處罰的行政機(jī)關(guān)撤銷其處罰決定，再由稅務(wù)機(jī)關(guān)作出數(shù)額更大的罰款決定。這同樣要面對(duì)不利益變更侵犯信賴?yán)娴闹刚Ｓ需b于此，在《行政處罰法》修改前，如此行事確實(shí)不妥，但修法使情況發(fā)生變化。前文已述及，此番修法增設(shè)同一違法行為觸犯多個(gè)法律規(guī)范應(yīng)處罰款時(shí)從一高處斷的規(guī)定，若嚴(yán)格依循該規(guī)則，便應(yīng)導(dǎo)向稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)處以數(shù)額更大罰款的結(jié)論，否則，該規(guī)定所追求的降低處罰結(jié)果隨機(jī)性、緩釋違法當(dāng)事人承擔(dān)法律責(zé)任不均衡的目標(biāo)也必定落空。誠然，修法增設(shè)該規(guī)則可能導(dǎo)致的執(zhí)法結(jié)果確有引發(fā)質(zhì)疑的可能，但在實(shí)定法如此規(guī)定的背景下，準(zhǔn)確理解條文意涵從而依法行事方為途。
進(jìn)言之，基于行政效率的考量，遇有此類情形時(shí)應(yīng)許可稅務(wù)機(jī)關(guān)直接處以罰款，作出原處罰決定的行政機(jī)關(guān)須撤銷其行政行為，納稅人或扣繳義務(wù)人尚未給付的罰款不再給付，已給付的罰款可申請(qǐng)退回。若相關(guān)行政機(jī)關(guān)拒不退回，則可循行政復(fù)議、行政救濟(jì)等程序維護(hù)其合法權(quán)益。
三、《稅收征管法》修訂應(yīng)如何安置一事不二罰
前文基于法理和稅理嘗試解答稅收征管中援用一事不二罰的特殊問題，但應(yīng)用法理解決實(shí)務(wù)爭(zhēng)議畢竟較為間接，且如果相關(guān)爭(zhēng)議進(jìn)入司法程序，部分裁判者本就對(duì)行政法更熟悉而對(duì)稅法規(guī)范比較陌生(侯卓，2020)，若是稅法層面還缺乏明確的制度安排，便容易妨礙裁判的準(zhǔn)確作出。因此，對(duì)稅務(wù)實(shí)踐中具有典型性和多發(fā)性的問題，在修改《稅收征管法》時(shí)有針對(duì)性地加以回應(yīng)乃是較為穩(wěn)妥的做法。
(一)明確連續(xù)性稅收違法行為僅為一事
前文已述及，就反復(fù)多次的稅收違法行為而言，若各行為在主觀故意、行為性質(zhì)、間隔期限和所侵害法益方面滿足條件，便應(yīng)視為一個(gè)行為。對(duì)此，建議在具體分析各類稅收違法行為性質(zhì)的基礎(chǔ)上，在《稅收征管法》中明確應(yīng)被視為一個(gè)行為的情形。這有助于清晰界定公權(quán)力的邊界，同時(shí)提高納稅人對(duì)行為后果預(yù)期的準(zhǔn)確性，契合《稅收征管法》修改的底層邏輯(譚飛燕，2021)。
《稅收征管法》第六十三條和第六十六條分別是關(guān)于逃稅和騙稅的行政處罰規(guī)定。這兩類稅收違法行為存在連續(xù)犯的可能，故可在此二條后各增設(shè)一款，借鑒《刑法》第二百零一條的規(guī)定，分別表述為：對(duì)采取相同或相似手段多次實(shí)施逃稅的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算對(duì)采取相同或相似手段多次騙取國家出口退稅款的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算。如此規(guī)定，既明確連續(xù)犯僅為一事，又不致寬縱違法行為。與之類似的還有對(duì)非法印制發(fā)票行為的處罰規(guī)定，其載于《稅收征管法》第七十一條，也可于該條后增加多次非法印制發(fā)票的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算的規(guī)定。
《稅收征管法》第六十五條是關(guān)于妨礙追繳欠稅的行政處罰規(guī)定。一般地，采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款是一種持續(xù)的狀態(tài)，妨礙追繳欠稅行為是持續(xù)性或曰繼續(xù)性的違法行為。刑法制度和學(xué)理均認(rèn)定持續(xù)犯屬于實(shí)質(zhì)的一罪，與之同理，未構(gòu)成犯罪的妨礙追繳欠稅行為因其持續(xù)犯屬性也只能被作為一個(gè)違法行為對(duì)待。若是納稅人多次實(shí)施相同或類似手段妨礙追繳欠稅，只要其指向的欠繳稅款并非同一，即應(yīng)認(rèn)為此間主觀故意的內(nèi)容和侵犯的法益均不同。亦即，就妨礙追繳欠稅這一類違法行為而言，不存在成立連續(xù)犯的可能，《稅收征管法》無增設(shè)專門規(guī)制條款的必要。同理，《稅收征管法》第六十七條是關(guān)于抗稅的行政處罰規(guī)定。一般很難認(rèn)為多次抗稅行為系出于同一主觀故意，每次行為侵害的具體法益也不一致，故而亦無成立連續(xù)犯的可能，對(duì)多次抗稅行為處以多次罰款，并無不妥。
(二)闡明牽連性稅收違法行為應(yīng)按哪一事論處
針對(duì)稅收違法行為存在牽連關(guān)系的情形，僅將之視為一個(gè)行為從而給予一次處罰是合乎法理的做法。但是，應(yīng)視為哪一行為并不明晰，可能給執(zhí)法者帶來困惑，故而有必要在制度文本中對(duì)典型的牽連性違法行為的認(rèn)定有所交代?！缎谭ā吩谶@方面作出很好的示范，《稅收征管法》也有必要如此行事，且從保持法體系統(tǒng)一的立場(chǎng)出發(fā)，在具體認(rèn)定方面可更多借鑒《刑法》的規(guī)定。
具體而言，既為從一重處罰，首要須明確何謂重責(zé)、何謂輕罰。最高人民法院《關(guān)于適用刑法第十二條幾個(gè)問題的解釋》(法釋〔1997〕12號(hào))規(guī)定，衡量法定刑輕重時(shí)優(yōu)先比較法定最高刑，如相同則再比較法定最低刑。借鑒該思路可辨明《稅收征管法》中牽連性違法行為所涉法律責(zé)任的輕重，進(jìn)而在規(guī)則層面明確應(yīng)按哪一行為追究法律責(zé)任。我們認(rèn)為，如下兩類情形的處置可考慮在《稅收征管法》上加以明確。
其一，《稅收征管法》第六十一條所涉扣繳義務(wù)人未設(shè)置、保管相關(guān)資料和第六十二條所涉扣繳義務(wù)人未按期報(bào)送相關(guān)資料的行為，存在原因行為和結(jié)果行為的牽連關(guān)系。前者最高可被處以五千元罰款而后者最高可被罰至一萬元，故遵循從一重的進(jìn)路，建議后者吸收前者。因此，可在第六十一條后增設(shè)一款：扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定設(shè)置、保管……有關(guān)資料，致使未按照規(guī)定的期限向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送的，依照本法第六十二條追究法律責(zé)任。
其二，《稅收征管法》第六十四條所涉編造虛假計(jì)稅依據(jù)和第六十三條所涉以虛假計(jì)稅依據(jù)逃稅的行為，存在手段行為和目的行為的牽連關(guān)系，從法律責(zé)任的角度看，前者最高可被罰款五萬元，后者則最高可被處以不繳或者少繳稅款五倍的罰款。通常情形下，不繳或者少繳稅款的五倍要超過五萬元。但即便認(rèn)為此二者尚不能直接比較，從最低處罰規(guī)定看，前者不設(shè)下限，后者則為不繳或者少繳稅款的百分之五十，顯然更高。所以，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為《稅收征管法》第六十三條的法律責(zé)任要重于該法的第六十四條，這也符合人們對(duì)兩類行為危害后果的一般認(rèn)知，由此出發(fā)，建議明確對(duì)以編造虛假計(jì)稅依據(jù)的方式逃稅的行為直接按逃稅處罰，不再對(duì)編造虛假計(jì)稅依據(jù)的行為單獨(dú)處罰。對(duì)此，不妨在《稅收征管法》第六十四條第一款后增設(shè)一款：納稅人、扣繳義務(wù)人編造虛假計(jì)稅依據(jù)致不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，依照本法第六十三條追究法律責(zé)任。
(三)明示發(fā)現(xiàn)對(duì)連續(xù)性稅收違法行為掌握不完整時(shí)可撤銷并重作處罰決定
誠如前文曾述及，針對(duì)逃稅、發(fā)票違法等持續(xù)實(shí)施的稅收違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)若發(fā)現(xiàn)原處罰所依據(jù)的事實(shí)并不完整，可撤銷原處罰決定并作出加重處罰的新決定。但這畢竟是在反兩種觀點(diǎn)相持不下的條件下所為的艱難抉擇，且有違反信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則的嫌疑。既然信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則本就為行政機(jī)關(guān)撤銷、變更已生效行政決定預(yù)留因法定事由并經(jīng)法定程序的口子，那么更穩(wěn)妥的做法自然是在《稅收征管法》中有針對(duì)性地增設(shè)條文，明確對(duì)于連續(xù)性稅收違法行為，若在處以罰款后發(fā)現(xiàn)原先認(rèn)定的事實(shí)并不完整，如對(duì)逃稅或偽造發(fā)票的數(shù)額認(rèn)定偏低，則可重新作出處罰決定。如此一來，便讓稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得撤銷并重作處罰決定的法定事由，據(jù)此行事亦無在復(fù)議或訴訟程序中被上級(jí)機(jī)關(guān)或法院否定的風(fēng)險(xiǎn)。
進(jìn)言之，將前述意思引入《稅收征管法》中有分述和總括兩種思路。就分述而言，如前文所述，筆者已然建議在《稅收征管法》第六十三條、第六十五條、第七十一條等條款后增設(shè)按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算的規(guī)定，在此基礎(chǔ)上可進(jìn)一步增加相關(guān)規(guī)定，比如在第六十三條后可增設(shè)一款：稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)原認(rèn)定逃稅金額有遺漏的，可繼續(xù)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并重新作出罰款決定，另外兩個(gè)條文與之類似，茲不贅述。就總括而言，可直接在法律責(zé)任一章增加一條，規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)有新事實(shí)、新證據(jù)表明對(duì)違法事實(shí)認(rèn)定不完整的，可以撤銷原處罰決定，重新追究法律責(zé)任。需要補(bǔ)充說明的是，該新增條款中新事實(shí)、新證據(jù)的限定使稅務(wù)機(jī)關(guān)不得隨意啟動(dòng)撤銷并重作處罰的程序，為穩(wěn)妥起見，還可將這層意思在《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》中予以明確，如直接闡明稅務(wù)機(jī)關(guān)不得僅以處罰偏輕為由加重處罰，如此即能較好地協(xié)調(diào)國家稅權(quán)和納稅人權(quán)利。
(本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2022年第6期。)
歡迎按以下格式引用：
侯卓.論一事不二罰在稅收征管中的適用j.稅務(wù)研究，2022(6):63-69.
來源：稅務(wù)研究 作者：侯卓(中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)法學(xué)院)
2013年5月的解析
稅務(wù)行政處罰中的一事不二罰原則
在稅收?qǐng)?zhí)法特別是稅收行政處罰中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人進(jìn)行處罰，有一項(xiàng)基本原則必須遵守，即一事不二罰原則。這一原則的基本含義是，對(duì)于納稅人的同一個(gè)稅收違法行為不能給予兩次以上相同種類的行政處罰。一事不二罰原則是納稅人權(quán)利保護(hù)原則的基本要求之一。對(duì)于納稅人的同一個(gè)稅收違法行為，給予一次處罰就能夠達(dá)成設(shè)定該處罰的目的時(shí)，就不應(yīng)該給予兩次相同種類的行政處罰。而在實(shí)際工作中，特別容易出現(xiàn)一事不二罰問題的領(lǐng)域是行為犯和結(jié)果犯相重合的領(lǐng)域。對(duì)于行為犯而言，只要出現(xiàn)某種行為，稅法即給予一定的處罰，不需要有結(jié)果出現(xiàn)，而對(duì)于結(jié)果犯而言，則不僅要有某種行為，而且該行為還必須導(dǎo)致了某種結(jié)果，稅法才給予一定的處罰。
《中人民共和國稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則和《中人民共和國發(fā)票管理辦法》中規(guī)定了大量的行為犯，例如，未按照規(guī)定的期限申報(bào)辦理稅務(wù)登記、變更或者注銷登記的;未按照規(guī)定設(shè)置、保管帳簿或者保管記帳憑證和有關(guān)資料的;未按照規(guī)定取得發(fā)票;等等。而典型的結(jié)果犯是偷稅以及虛報(bào)虧損等，偷稅是納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的行為。偷稅所強(qiáng)調(diào)的結(jié)果就是不繳或者少繳應(yīng)納稅款，如果沒有這一結(jié)果，就不能認(rèn)定為偷稅。
如果納稅人的行為同時(shí)構(gòu)成行為犯和結(jié)果犯，應(yīng)當(dāng)如何處罰就是一個(gè)需要運(yùn)用一事不二罰原則進(jìn)行審視的問題。例如，稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常檢查中發(fā)現(xiàn)，某公司以白條形式列支房租8萬元，無法再取得發(fā)票或證實(shí)其真實(shí)性，該年度企業(yè)帳面虧損10萬元。這種情形在稅務(wù)檢查中經(jīng)常遇到，在討論如何對(duì)該單位進(jìn)行處罰時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部存在幾種不同觀點(diǎn)。
觀點(diǎn)一：該單位在沒有合法憑證的前提下，無票列支房租費(fèi)用8萬元，應(yīng)該調(diào)整虧損額。因?yàn)闆]有造成少繳所得稅稅款的后果，不能認(rèn)定為偷稅，根據(jù)《稅收征管法》第六十四條規(guī)定，該行為屬于編造虛假計(jì)稅依據(jù)的違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期改外，可并處5萬元以下的罰款。此外，根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第三十六條，該行為又屬于未按規(guī)定取得發(fā)票的行為，可以處以1萬元以下罰款。依據(jù)《行政處罰法》第二十四條規(guī)定：對(duì)當(dāng)事人的同一個(gè)違法行為，不能給予兩次以上罰款的行政處罰。因此，對(duì)本案當(dāng)事人只能依《稅收征管法》或《發(fā)票管理法》處以一次罰款。
觀點(diǎn)二：所謂一事不二罰原則是指對(duì)違法行為人的同一個(gè)違法行為，不得以同一事實(shí)和同一依據(jù)，給予兩次以上的罰款處罰。本案中，納稅人編造虛假計(jì)稅依據(jù)和未按規(guī)定取得發(fā)票是兩種不同性質(zhì)的違法行為，觸犯了不同的法律法規(guī)，并非一事，可以依照《稅收征管法》或《發(fā)票管理法》分別罰款，并不違反一事不二罰原則。
筆者觀點(diǎn)：本案爭(zhēng)論的焦點(diǎn)在于納稅人究竟實(shí)施了一個(gè)違法行為還是兩個(gè)違法行為。判斷的標(biāo)準(zhǔn)是什么，法律并沒有明確的規(guī)定。如何處理更為準(zhǔn)確，需要對(duì)法律規(guī)范之間的競(jìng)合作一分析。從納稅人權(quán)利保護(hù)以及行政處罰的必要性原則出發(fā)，如果某種形式的處罰能夠?qū)崿F(xiàn)設(shè)置該處罰的目的，即起到阻止納稅人再次進(jìn)行該違法行為并對(duì)其行為所造成的損害進(jìn)行賠償，那么，就不必給予重復(fù)的處罰。在上面的案例中，如果納稅人未取得合法有效的憑證，所導(dǎo)致的最終后果就是稅收規(guī)定上的虛報(bào)虧損，因此，對(duì)其給予較重的處罰就可以實(shí)現(xiàn)設(shè)置該處罰的目的，所謂法規(guī)競(jìng)合是指由于各種法律、法規(guī)的復(fù)雜交錯(cuò)規(guī)定，致使行為人的一個(gè)整體行為同時(shí)觸犯了數(shù)個(gè)法律、法規(guī)條文，從而構(gòu)成了數(shù)個(gè)違法行為。
造成法律規(guī)范之間的競(jìng)合的原因大致有兩類：一類法規(guī)競(jìng)合是立法自身的重疊問題，而不是適用法律的問題;另一類競(jìng)合是違法行為牽連的問題。所謂牽連違法，是指相對(duì)人以實(shí)施某一違法為目的，但其手段或結(jié)果又構(gòu)成其他違法形式的情形。牽連違法行為的主要特征表現(xiàn)為：存在數(shù)個(gè)符合違法構(gòu)成要件的違法行為;數(shù)個(gè)違法行為間具有手段與目的或原因與結(jié)果的關(guān)系并共同構(gòu)成有機(jī)整體;行為人只追求一個(gè)違法意圖，直接實(shí)施違法目的的行為是主行為，為實(shí)現(xiàn)這一目的創(chuàng)造條件或進(jìn)行輔助的行為是從行為。本案中，該廣告公司先是未按稅法規(guī)定取得法定發(fā)票，而后又將白條作為經(jīng)營費(fèi)用的記賬憑據(jù)，少計(jì)應(yīng)納稅所得額。前者是手段行為，后者是目的行為，二者是典型的牽連關(guān)系，同屬一個(gè)連續(xù)違法事實(shí)整體。這在行政法理論上，被稱為處斷一事，即實(shí)為多事，但在處罰上卻以一事對(duì)待。
可見，對(duì)本案稅務(wù)行政相對(duì)人在處罰上必須以一事對(duì)待，只能給予一次罰款，不能作為兩個(gè)違法行為分別罰款，否則將構(gòu)成一事二罰。在援引法律依據(jù)時(shí)，根據(jù)新法優(yōu)與舊法、上位法優(yōu)于下位法的原則，應(yīng)按《稅收征管法》第六十四條作出處罰決定，而不應(yīng)按《發(fā)票管理辦法》處罰。處罰時(shí)要考慮牽連的具體情節(jié)，遵循從重處罰原則。
本案引起的思考：在當(dāng)前稅法體系不健全、立法層次不高的現(xiàn)狀下，法條競(jìng)合的情況并不少見。實(shí)際如何操作，目前只能根據(jù)有關(guān)行政法理論處理，缺少具體法律依據(jù)。建議進(jìn)一步加強(qiáng)相關(guān)理論研究和制度建設(shè)，對(duì)此問題盡早明確，以消除執(zhí)法過程中不規(guī)范、不一致局面。
對(duì)于這一原則，我國《行政處罰法》第24條有明確規(guī)定：對(duì)當(dāng)事人的同一個(gè)違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰。這里的規(guī)定還不是完全的一事不二罰原則。因?yàn)檫@里僅僅規(guī)定不能給予兩次以上的罰款，對(duì)于其他的行政處罰沒有禁止。例如，可以給予一次罰款、一次警告的行政處罰，也可以給予兩次警告的行政處罰。這也是我們?cè)趯?shí)際操作中，值得注意的。