地方教育附加不能在土地增值稅前扣除嗎（地方教育附加）

1．稅前扣除缺少直接的文件依據(jù)是導致稅企爭議的根本原因

《中人民共和國土地增值稅暫行條例》（中人民共和國國務院令第138號）第六條規(guī)定：“計算增值額的扣除項目：...(四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金。”

《中人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字〔1995〕6號）第七條規(guī)定：“條例第六條所列的計算增值額的扣除項目，具體為：…（五）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、印花稅。因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)交納的教育費附加，也可視同稅金予以扣除?！?/p>

上述規(guī)定是到目前為止國家層面關(guān)于稅金及附加土地增值稅前扣除的唯一的直接法規(guī)依據(jù)，然而上述規(guī)定確實沒有面列舉“地方教育附加”視同稅金允許在土地增值稅前扣除，很多稅務機關(guān)不允許企業(yè)在土地增值稅前扣除“地方教育附加”也是基于上述規(guī)定得出的結(jié)論。

但是有一個事實不能忽略，就是地方教育附加的開征是依據(jù)《財政部關(guān)于統(tǒng)一地方教育附加政策有關(guān)問題的通知》（財綜201098號）文件的規(guī)定在2010年在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一開征的，而《中人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》是在1995年頒布的，當時并沒有開征“地方教育附加”，所以，也不可能在允許扣除的稅金里列舉“地方教育附加”。遺憾的是，迄今為止，國家層面依然沒有明確的文件規(guī)定“地方教育附加”是否允許在土地增值稅前扣除，因此，目前該問題在國家政策層面還處于真空狀態(tài)，缺少直接的文件依據(jù)是導致企爭議的根本原因。

2.不允許扣除不符合國務院對市場主體“法無禁止即可為”原則

如果說，稅務機關(guān)以土地增值稅暫行條例及實施細則里沒有列舉“地方教育附加”，為由，認為扣除缺乏直接文件依據(jù)的話，我們認為，不允許扣除同樣缺乏直接的文件依據(jù)。因為，到目前為止，國家稅務總局層面也從來沒出臺過不允許扣除的文件。根據(jù)李克強總理2014年2月23日在國務院第二次廉政工作會議上強調(diào)的對市場主體是“法無禁止即可為”原則，在沒有明確的文件規(guī)定不允許扣除的前提下，理當允許扣除。某些稅務機關(guān)依據(jù)一個與事實行為明顯不符的規(guī)定簡單否定企業(yè)稅前扣除的行為，顯然與國務院對市場主體“法無禁止即可為”的原則相悖，對市場主體的健康發(fā)展會產(chǎn)生不利的影響。

3.允許扣除更符合合法性原則

（1）地方教育附加本質(zhì)上也是教育費附加

《國家中長期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要(2010-2020年)》明確提出，到2012年實現(xiàn)國家財政性教育經(jīng)費支出占國內(nèi)生產(chǎn)總值比例達到4%的目標。

為此，國務院下發(fā)了《國務院關(guān)于進一步加大財政教育投入的意見》國發(fā)201122號，文件規(guī)定：“各?。▍^(qū)、市）人民政府應根據(jù)《中人民共和國教育法》的相關(guān)規(guī)定和《財政部關(guān)于統(tǒng)一地方教育附加政策有關(guān)問題的通知》(財綜〔2010〕98號）的要求，全面開征地方教育附加。地方教育附加統(tǒng)一按增值稅、消費稅、營業(yè)稅實際繳納稅額的2%征收?！?/p>

由此可見，地方教育費附加與教育費附加在開征意圖、征收機關(guān)，使用管理制度、計征依據(jù)方面均一致，兩者并無實質(zhì)性區(qū)別：開征目的都是為了地方教育的發(fā)展而籌集資金；都納入預算管理，實行專款專用；地方教育費附加由稅務機關(guān)在征收教育費附加的同時征收；都是以增值稅、消費稅、營業(yè)稅（已取消）為計征依據(jù)。

綜上分析，地方教育附加只不過是“教育費附加”的補充，本質(zhì)上也是教育費附加，根據(jù)增值稅暫行條例及實施細則的規(guī)定，如果是教育費附加可以視同稅金在土地增值稅前扣除。筆者認為，稅務機關(guān)可以將“教育費附加”做擴大化解釋為包含“地方教育附加”，這樣更符合立法意圖，對納稅人更公平，也不會存在執(zhí)法風險。

（2）允許扣除的可借鑒地方性文件很多

事實上，雖然國家層面沒有明確文件。但允許扣除的地方性文件還是很多的。例如《北京市地方稅務局土地增值稅清算管理規(guī)程》（北京市地方稅務局公告2016年第7號）、《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的公告》（天津市地方稅務局公告2015年第9號）、《遼寧省房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理辦法》（遼地稅發(fā)2007102號）、《廈門市土地增值稅清算審核鑒證辦法》（廈地稅發(fā)2007115號）等文件中均明確規(guī)定“地方教育附加”可以在土地增值稅清算時扣除。而反觀不允許扣除的地方都是稅務機關(guān)內(nèi)部掌握尺度，并沒有明確的文件規(guī)定。

鑒于此，各地稅務機關(guān)和納稅人都可以參照其他省市的文件允許納稅人扣除“地方教育附加”，以避免造成各地稅收執(zhí)法口徑不一。

4.允許扣除更符合合理性原則

（1）“地方教育附加”與“教育費附加”同樣與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)

根據(jù)《中人民共和國土地增值稅暫行條例》第六條規(guī)定：“計算增值額的扣除項目：...(四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金?！?/p>

可見，與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金均可在土地增值稅前扣除，“地方教育附加”與“教育費附加”一樣都與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)相關(guān)，為何“教育費附加”可視同稅金在土地增值稅前扣除，為什么“地方教育附加”就不能扣除呢？

（2）“地方教育附加”與“教育費附加”屬于相同的會計科目加”都在“稅金及附加”科目核算，都不屬于管理費用，為何“教育費附加”可視同稅金在土地增值稅前扣除，而“地方教育附加”就不能扣除呢？　　按照會計準則的規(guī)定，“地方教育附加”與“教育費附

綜上分析允許“地方教育附加”在土地增值稅前扣除更具有合法性和合理性，對納稅人也更公平，也更利于企業(yè)健康發(fā)展。

問：在安徽省土地增值清算實務中，印花稅及地方教育附加均不讓扣除，但是從實質(zhì)重于形式而言，印花稅及地方教育費附加均符合“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”的定義。另外，從以下幾個方面，上述兩個稅種也應該在土增稅清算中予以扣除：

1、根據(jù)《中人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第五款“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、印花稅。因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)交納的教育費附加，也可視同稅金予以扣除?！边@里明確指出與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的印花稅是可以扣除的，且在房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)過程中，因銷售合同產(chǎn)生的印花稅完全符合轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)這一定義。另外，按照目前會計核算準則，印花稅歸屬于“稅金及附加”進行核算，不屬于房地產(chǎn)開發(fā)費用中的銷售費用、管理費用或財務費用。因此也不存在若印花稅扣除，會與房地產(chǎn)開發(fā)費用重復扣除的問題。

2、目前，安徽省土地增值稅清算過程中對“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”的把握嚴格按照上述實施細則規(guī)定執(zhí)行，只允許扣除教育費附加，而對地方教育費附加不予認可。從政策發(fā)布時間來看，《中人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》于1994年施行，而安徽省地方教育附加征收是自2003年開始，晚于土地增值稅暫行條例實施細則施行時間，目前的清算實務沒有考慮兩個政策的時間順序，做到與時俱進。且地方教育費附加和教育費附加本質(zhì)是相同的，既然教育費附加可以在土增稅清算中扣除，地方教育費附加也一樣可以扣除。

3、從其他地方土地增值稅清算管理辦法來看，渝文備〔2018〕21號文，穗地稅函2012198號文及大連市土地增值稅征收管理暫行辦法均可扣除地方教育費附加。

綜上，為響應國家減稅降費政策，結(jié)合國家政策與實務，建議印花稅及地方教育費附加在安徽省土地增值稅清算過程中予以扣除。

答復機構(gòu)：安徽省稅務局

答復時間：2020-09-21

答：根據(jù)《財政部 國家稅務總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）規(guī)定：“九、關(guān)于計算增值額時扣除已繳納印花稅的問題

細則中規(guī)定允許扣除的印花稅，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的印花稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務制度》的有關(guān)規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費用，已相應予以扣除。其他的土地增值稅納稅義務人在計算土地增值稅時允許扣除在轉(zhuǎn)讓時繳納的印花稅。”

地方教育費附加并未有文件直接規(guī)定可以在土地增值稅清算中稅前扣除。您提出的建議已反饋。

2012年8月份之前的解讀——

地方教育費附加可在土地增值稅清算中扣除

某房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的商品房已進入預售階段，取得的預售收入在按規(guī)定繳納主體稅種營業(yè)稅的同時，隨征教育費附加及地方教育附加。根據(jù)土地增值稅暫行條例第六條及其實施細則第七條第五項的規(guī)定，因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)交納的教育費附加，也可視同與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金予以扣除。為此，其財務人員來電咨詢，一是地方教育附加與教育費附加有何不同，財務處理與稅務處理如何操作，二是其公司繳納的地方教育附加能否也視同與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金在土地增值稅清算予以扣除？

地方教育附加與教育費附加級別不同

我國教育法第五十七條規(guī)定，稅務機關(guān)依法足額征收教育費附加，由教育行政部門統(tǒng)籌管理，主要用于實施義務教育。省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)國務院的有關(guān)規(guī)定，可以決定開征用于教育的地方附加費，?？顚Ｓ谩＿@里需要指出的是，地方教育附加是財政部為貫徹落實《國家中長期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要（2010－2020年）》，進一步規(guī)范和拓寬財政性教育經(jīng)費籌資渠道，支持地方教育事業(yè)發(fā)展而以《財政部關(guān)于統(tǒng)一地方教育附加政策有關(guān)問題的通知》（財綜201098號）發(fā)文明確的政策，要求各地統(tǒng)一征收地方教育附加。而教育費附加是根據(jù)國務院《征收教育費附加的暫行規(guī)定》（國發(fā)198650號）征收的，主要目的是也是為了加快發(fā)展地方教育事業(yè)，擴大地方教育經(jīng)費的資金來源。

財務與稅務處理

在財務處理上，此前，《征收教育費附加的暫行規(guī)定》（國發(fā)198650號）第七條規(guī)定， 企業(yè)繳納的教育費附加，一律在銷售收入（或營業(yè)收入）中支付。實務操作中，對地方教育附加與教育費附加，《企業(yè)會計制度》（財會200025號）和《小企業(yè)會計制度》（財會20042號）會計科目處理上，是借記主營業(yè)務稅金及附加，貸記其他應交款科目。而《小企業(yè)會計準則》（財會201117號）和《企業(yè)會計準則應用指南——會計科目和主要賬務處理》中的處理方式為，借記營業(yè)稅金及附加、貸記應交稅費科目。

在計稅依據(jù)的處理上，無論是國務院關(guān)于修改《征收教育費附加的暫行規(guī)定》的決定（國務院令2005448號）還是財綜201098號文件均明確規(guī)定，均以各單位和個人（包括外商投資企業(yè)、外國企業(yè)及外籍個人）實際繳納的增值稅、營業(yè)稅、消費稅的稅額為計征依據(jù)，分別與增值稅、營業(yè)稅、消費稅同時繳納。不同之處在征收標準上一個執(zhí)行3%，一個執(zhí)行2%。

“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金”包括地方教育附加