辭退福利的財稅處理及風(fēng)險管理（職工薪酬）

一、辭退福利的會計處理

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號--職工薪酬》規(guī)定，企業(yè)向職工提供辭退福利的，應(yīng)當(dāng)在下列兩者孰早日確認(rèn)辭退福利產(chǎn)生的職工薪酬負(fù)債，并計入當(dāng)期損益:(一)企業(yè)不能單方面撤回因解除勞動關(guān)系計劃或裁減建議所提供的辭退福利時。(二)企業(yè)確認(rèn)與涉及支付辭退福利的重組相關(guān)的成本或費用時。

辭退福利的計量因辭退計劃中職工有無選擇權(quán)而有所不同：

1.對于職工沒有選擇權(quán)的辭退計劃，應(yīng)當(dāng)根據(jù)計劃條款規(guī)定擬解除勞動關(guān)系的職工數(shù)量、每一職位的辭退補償?shù)扔嬏釕?yīng)付職工薪酬。

2.對于自愿接受裁減計劃的建議，因接受裁減的職工數(shù)量不確定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》規(guī)定，預(yù)計將會接受裁減建議的職工數(shù)量，根據(jù)預(yù)計的職工數(shù)量和每一職位的辭退補償?shù)扔嬏釕?yīng)付職工薪酬。

3.企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照辭退計劃條款的規(guī)定，合理預(yù)計并確認(rèn)辭退計劃產(chǎn)生的應(yīng)付職工薪酬。辭退計劃預(yù)期在其確認(rèn)的年度報告期間期末后12個月內(nèi)完全支付的，應(yīng)當(dāng)適用短期薪酬的相關(guān)規(guī)定。

4.對于辭退福利預(yù)期在年度報告期間期末后12個月不能完全支付的，應(yīng)當(dāng)適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號--職工薪酬》關(guān)于其他長期福利的有關(guān)規(guī)定。即實質(zhì)性辭退工作在一年內(nèi)實施完畢但補償款項超過一年支付的辭退計劃，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，以折現(xiàn)后的金額計量應(yīng)計入當(dāng)期損益的辭退福利金額。

二、辭退福利的稅務(wù)規(guī)定

辭退福利屬于會計術(shù)語，稅法中并無此規(guī)定，但是有性質(zhì)與內(nèi)容屬于辭退福利的相關(guān)規(guī)定。

(一)一次性補償金的稅前扣除規(guī)定

國家稅務(wù)總局曾經(jīng)出臺過《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)支付給職工的一次性補償金在企業(yè)所得稅稅前扣除問題的批復(fù)》(國稅函2001918號)，規(guī)定：企業(yè)對已達(dá)一定工作年限、一定年齡或接近退休年齡的職工內(nèi)部退養(yǎng)支付的一次性生活補貼，以及企業(yè)支付解除勞動合同職工的一次性補償支出(包括買斷工齡支出)等，屬于《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國稅發(fā)200084號)中第二條，即與取得應(yīng)納稅收入有關(guān)的所有必要和常的支出的，原則上可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。各種補償性支出數(shù)額較大，一次性攤銷對當(dāng)年企業(yè)所得稅收入影響較大的，可以在以后年度均勻攤銷。具體攤銷年限，由省(自治區(qū)、直轄市)稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)貙嶋H情況確定。

但是，該規(guī)定依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于公布全文失效廢止部分條款失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第2號)，該規(guī)定全文廢止。目前，《企業(yè)所得稅法》及其實施條例和有關(guān)稅收法規(guī)并沒有對離職補償金的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)明確規(guī)定，因此，企業(yè)支付的員工離職補償金不超過勞動合同法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實際會計處理確認(rèn)的支出，作為與取得應(yīng)納稅收入有關(guān)的有必要和常的支出在企業(yè)所得稅前扣除。

但是部分省市區(qū)有這方面的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)注意當(dāng)?shù)囟悇?wù)規(guī)定。例如，《關(guān)于明確企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》(寧夏回族自治區(qū)國家稅務(wù)局 寧夏回族自治區(qū)地方稅務(wù)局公告2013年第10號)第12條：

【問】企業(yè)與職工解除勞動合同關(guān)系給予的一次性經(jīng)濟補償金，能否作為計算職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費稅前扣除限額的基數(shù)?

【答】根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條、《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條的規(guī)定，企業(yè)與職工解除勞動合同關(guān)系依據(jù)《中人民共和國勞動合同法》(2013年修訂)第四十七條、第四十八條和第八十七條給予的一次性經(jīng)濟補償金，屬于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動管理需要發(fā)生的合理支出，可以按規(guī)定申報稅前扣除。因?qū)嶋H支付的經(jīng)濟補償金不屬于稅法規(guī)定的工資薪金范圍，不應(yīng)作為計算職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費稅前扣除限額的基數(shù)。

另外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于為集團內(nèi)部人員調(diào)動離職補償稅前扣除問題的批復(fù)》(稅總函2015299號)規(guī)定：企業(yè)根據(jù)公司財務(wù)制度為職工提取離職補償費，在進行年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，對當(dāng)年度“預(yù)提費用”科目發(fā)生額進行納稅調(diào)整，待職工從企業(yè)離職并實際領(lǐng)取離職補償費后，企業(yè)可按規(guī)定進行稅前扣除。該文雖然不是規(guī)范性文件，但是各地稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行時基本上都參照執(zhí)行。

(二)內(nèi)部退養(yǎng)人員工資的規(guī)定

內(nèi)部退養(yǎng)是指職工與企業(yè)仍然保留了勞動合同關(guān)系，但是退出現(xiàn)有工作崗位并由企業(yè)發(fā)給其生活費，屬于企業(yè)改制過程中的具有中國特色的產(chǎn)物。內(nèi)部退養(yǎng)人員的工資(生活費)目前只有個人所得稅方面的規(guī)定，而無企業(yè)所得稅方面的規(guī)定。

內(nèi)部退役退養(yǎng)人員的工資根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定屬于職工薪酬，計入管理費用。依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第15號)規(guī)定，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，對企業(yè)依據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，并實際在財務(wù)會計處理上已確認(rèn)的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實際會計處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應(yīng)納稅所得額。

因此，內(nèi)退人員的退養(yǎng)工資，應(yīng)計入當(dāng)期管理費用，并確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。企業(yè)為內(nèi)退人員按月支付的工資，可以參照在職員工的工資薪金進行處理，可以做為計算企業(yè)職工福利費和職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費的基數(shù)。

三、辭退福利的稅會差異分析

1.時間性差異：稅前扣除須實際發(fā)生，因此會計上確認(rèn)的辭退福利在沒有實際發(fā)生前不得稅前扣除。

2.注意辭退福利的分類。一次性離職補償，只能作為“合理性支出”進行稅前扣除，而不能作為“工資薪金”進行稅前扣除，也不能作為職工福利費支出、工會經(jīng)費支出、職工教育費支出等稅前扣除限額的計算基數(shù)。內(nèi)部退養(yǎng)人員的工資，嚴(yán)格按照會計準(zhǔn)則核算的是計入了“應(yīng)付職工薪酬——辭退福利”，但是稅前扣除可以“工資薪金支出”進行，因此需要進行調(diào)整，且也可以作為三項費用支出稅前扣除限額的計算基數(shù)。

實務(wù)案例

【案例3-8】辭退福利的財稅處理及風(fēng)險管理

資料：甲公司是一家空調(diào)制造企業(yè)，2017年9月，為了能夠在下一年度順利實施轉(zhuǎn)產(chǎn)，甲公司管理層制定了一項辭退計劃。計劃規(guī)定：2018年1月1日起，企業(yè)將以職工自愿的方式，辭退其柜式空調(diào)生產(chǎn)車間的職工。辭退計劃的詳細(xì)內(nèi)容，包括擬辭退的職工所在部門、數(shù)量、各級別職工能夠獲得的補償以及計劃大概實施的時間等均已與職工溝通，并達(dá)成一致意見，辭退計劃已于2017年12月10日經(jīng)董事會式批準(zhǔn)。辭退計劃將于2018年度實施完畢。該項辭退計劃的詳細(xì)內(nèi)容如表3-4-22所示：

2017年12月31日，甲公司預(yù)計各級別職工擬接受辭退職工數(shù)量的最佳估計數(shù)(最可能發(fā)生數(shù))及應(yīng)支付的補償金額如表3-4-23所示。

假定甲公司2018年度實施該辭退計劃，實際接受辭退人數(shù)及實際支付的補償金額如表3-4-24所示。

問題：甲公司辭退福利涉及的財稅處理及稅務(wù)風(fēng)險管理管控

1.財稅處理

(1)2017年度的財稅處理

會計處理：甲公司應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》有關(guān)計算最佳估計數(shù)的方法，預(yù)計接受辭退計劃的職工數(shù)量可以根據(jù)根據(jù)最有可能發(fā)生的數(shù)量確定。因此，根據(jù)表3-4-23做會計分錄：

借：：管理費用——職工薪酬 1400.00萬元

貸：：應(yīng)付職工薪酬——辭退福利 1400.00萬元

稅務(wù)處理：稅前扣除須“實際發(fā)生”，2017年度計提的“辭退福利”在2017年度并未實際發(fā)放，因此不得稅前扣除，需進行納稅調(diào)整。

2017年企業(yè)所得稅申報表填報：

第一步：填寫《a105050職工薪酬支出及納稅調(diào)整明細(xì)表》，如表3-4-25：

第二步：填寫《a105000納稅調(diào)整項目明細(xì)表》，如表3-4-26：

(2)2018年度的財稅處理

會計處理：實際發(fā)生后先沖減計提的“辭退福利”，實施完畢有剩余的應(yīng)沖回，不足的應(yīng)補計。

實際支付：

借：：應(yīng)付職工薪酬——辭退福利 1550.00萬元

貸：銀行存款 1550.00萬元

實際發(fā)生額已經(jīng)超過預(yù)計數(shù)，不足部分應(yīng)補計：

借：：管理費用——職工薪酬 150.00萬元

貸：應(yīng)付職工薪酬——辭退福利 150.00萬元

稅務(wù)處理：實際發(fā)生的員工辭退一次性經(jīng)濟補償可以“合理支出”進行稅前扣除，但是不能作為職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費等三項支出稅前扣除限額的計算基數(shù)。甲公司2018年度實際支付的一次性經(jīng)濟補償，有部分屬于2017年預(yù)提的，應(yīng)做納稅調(diào)整。

2018年企業(yè)所得稅申報表填報：

第一步：填寫《a105050職工薪酬支出及納稅調(diào)整明細(xì)表》，如表3-4-27：

第二步：填寫《a105000納稅調(diào)整項目明細(xì)表》，如表3-4-28：

2.稅務(wù)風(fēng)險說明及管理

辭退福利中的一次性經(jīng)濟補償稅前扣除雖然國家稅務(wù)總局沒有具體規(guī)定，但是實務(wù)中都基本上能以“合理支出”進行稅前扣除。企業(yè)需要注意的是當(dāng)?shù)厥〖壎悇?wù)局是否有具體規(guī)定，如有規(guī)定，應(yīng)嚴(yán)格按其規(guī)定執(zhí)行，如無規(guī)定如果是實施金額較大的辭退補償計劃前應(yīng)提前與主管稅務(wù)機關(guān)進行恰當(dāng)溝通。

辭退福利中內(nèi)部退養(yǎng)人員每月按退養(yǎng)方案發(fā)放的工資(生活費)，目前在企業(yè)所得稅方面也無具體規(guī)定。但是，這部分人員仍然與企業(yè)保留了勞動合同關(guān)系，企業(yè)仍然需要為其購買五險一金等，因此在無具體稅務(wù)規(guī)定前，內(nèi)部退養(yǎng)人員的工資應(yīng)繼續(xù)以“工資薪金支出”進行稅前扣除。

2009年之前的解讀——

新準(zhǔn)則下員工辭退福利的會計與稅務(wù)處理

企業(yè)在生成經(jīng)營中由于各種原因會遇到辭退員工的情況，企業(yè)支付給職工的解除勞動合同的一次性補償支出，按照新準(zhǔn)則的會計處理與稅法的納稅處理各不相同。

一、辭退員工補償?shù)臅嬏幚?/p>

職工薪酬的內(nèi)容主要有八項：

(1)職工工資、獎金、津貼和補貼;

(2)職工福利費;

(3)醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費(包括根據(jù)國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)向社會保險經(jīng)辦機構(gòu)繳納的基本養(yǎng)老保險費，以及根據(jù)企業(yè)年金計劃向企業(yè)年金基金相關(guān)管理人繳納的補充養(yǎng)老保險費。我國基本養(yǎng)老保險和補充養(yǎng)老保險制度屬于“繳費確定型”，不是“待遇承諾型”，類似于國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中的設(shè)定提存計劃。以購買商業(yè)保險形式提供給職工的各種保險待遇，也屬于職工薪酬。)、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費;

(4)住房公積金;

(5)工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費;

(6)非貨幣性福利;

(7)因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償(辭退福利);

(8)其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出。

因此，解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償屬于職工薪酬的核算范疇。

根據(jù)新《企業(yè)財務(wù)通則》(財政部令第41號)的規(guī)定，企業(yè)解除職工勞動關(guān)系，按照國家有關(guān)規(guī)定支付的經(jīng)濟補償金或者安置費，除常經(jīng)營期間發(fā)生的列入當(dāng)期費用以外，應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情況處理：企業(yè)重組中發(fā)生的，依次從未分配利潤、盈余公積、資本公積、實收資本中支出。企業(yè)清算時發(fā)生的，以企業(yè)扣除清算費用后的清算財產(chǎn)優(yōu)先清償。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》的規(guī)定，企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關(guān)系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補償?shù)慕ㄗh，同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動關(guān)系給予補償而產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債，同時計入當(dāng)期損益。即一是企業(yè)已經(jīng)制定式的解除勞動關(guān)系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施。該計劃或建議應(yīng)當(dāng)包括擬解除勞動關(guān)系或裁減的職工所在部門、職位及數(shù)量。根據(jù)有關(guān)規(guī)定按工作類別或職工確定的解除勞動關(guān)系或裁減補償金額。擬解除勞動關(guān)系或裁減的時間。二是企業(yè)不能單方面撤回解除勞動關(guān)系或裁減建議。

會計處理為：

借：管理費用

貸：應(yīng)付職工薪酬

對于滿足負(fù)債確認(rèn)條件的所有辭退福利，不管是哪個部門的，借方均應(yīng)當(dāng)計入管理費用，不計入資產(chǎn)成本，這里的思路不再是誰受益誰負(fù)擔(dān)的原則。貸方是應(yīng)付職工薪酬，從性質(zhì)上說，這里的應(yīng)付職工薪酬應(yīng)當(dāng)是或有事項準(zhǔn)則中所說的預(yù)計負(fù)債，但是會計處理應(yīng)該通過“應(yīng)付職工薪酬”。

實質(zhì)性辭退工作在一年內(nèi)完成，但補償款項超過一年支付的辭退福利計劃，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，以折現(xiàn)后的金額計量應(yīng)計入當(dāng)期管理費用的辭退福利金額，該項金額與實際應(yīng)支付的辭退福利之間的差額，作為未確認(rèn)融資費用，在以后各期實際支付辭退福利款項時，計入財務(wù)費用。

①確認(rèn)因辭退福利產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債時

借：管理費用

未確認(rèn)融資費用

貸：應(yīng)付職工薪酬——辭退福利

②各期支付辭退福利款項時

借：應(yīng)付職工薪酬——辭退福利

貸：銀行存款

同時：

借：財務(wù)費用

貸：未確認(rèn)融資費用

例某公司為一家家用電器制造企業(yè)，2008年9月，為了能夠在下一年度順利實施轉(zhuǎn)產(chǎn)，丁公司管理層制定了一項重組計劃，計劃規(guī)定，從2009年1月1日起，企業(yè)將以職工自愿方式，辭退其平面直角系列彩電生產(chǎn)車間的職工。辭退計劃的詳細(xì)內(nèi)容，包括擬辭退的職工所在部門、數(shù)量、各級別職工能夠獲得的補償以及計劃大體實施的時間等均已與職工溝通，并達(dá)成一致意見，辭退計劃已于當(dāng)年12月10日經(jīng)董事會式批準(zhǔn)，辭退計劃將于下一個年度內(nèi)實施完畢。該項辭退計劃的詳細(xì)內(nèi)容如表1所示。

2008年12月31日，公司預(yù)計各級別職工擬接受辭退職工數(shù)量的最佳估計數(shù)(最可能發(fā)生數(shù))及其應(yīng)支付的補償如表2所示。

按照或有事項有關(guān)計算最佳估計數(shù)的方法，1.預(yù)計接受辭退的職工數(shù)量可以根據(jù)最可能發(fā)生的數(shù)量確定;2.也可以采用按照各種發(fā)生數(shù)量及其發(fā)生概率計算確定。

第一種做法：根據(jù)表2，愿意接受辭退職工的最可能數(shù)量為123名，預(yù)計補償總額為1 400萬元，則公司在2008年(辭退計劃2008年12月10日由董事會批準(zhǔn))應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

借：管理費用 　　　　　　　　　14 000 000

貸：應(yīng)付職工薪酬——辭退福利 　14 000 000

第二種做法：以本例中彩電車間主任級別、工齡在1～10年的職工為例，假定接受辭退的職工各種數(shù)量及發(fā)生概率如表3所示。

由上述計算結(jié)果可知，彩電車間主任級別、工齡在1～10年的職工接受辭退計劃最佳估計數(shù)為5.67名，則應(yīng)確認(rèn)職級的辭退福利金額應(yīng)為56.7(5.67)萬元，由于所有的辭退福利預(yù)計負(fù)債均應(yīng)計入當(dāng)期費用，因此，2008年12月10日由董事會批準(zhǔn)公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

借：管理費用 　　　　　　　　　567 000

貸：應(yīng)付職工薪酬——辭退福利 　567 000

二、辭退員工補償?shù)亩悇?wù)處理

(一)辭退補償?shù)钠髽I(yè)所得稅方面

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)支付給職工的一次性補償金在企業(yè)所得稅稅前扣除問題的批復(fù)》(國稅函2001918號)文件規(guī)定，企業(yè)對已達(dá)一定工作年限、一定年齡或接近退休年齡的職工內(nèi)部退養(yǎng)支付的一次性生活補貼，以及企業(yè)支付解除勞動合同職工的一次性補償支出(包括買斷工齡支出)等，屬于《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國稅發(fā)200084號)中第二條，即與取得應(yīng)納稅收入有關(guān)的所有必要和常的支出的，原則上可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。各種補償性支出數(shù)額較大，一次性攤銷對當(dāng)年企業(yè)所得稅收入影響較大的，可以在以后年度均勻攤銷。具體攤銷年限，由省(自治區(qū)、直轄市)稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)貙嶋H情況確定。

(二)辭退補償?shù)膫€人所得稅方面