租金減讓的財稅處理（租金減讓）
本期稅喵將結(jié)合財政部會計司7月1日發(fā)布的《新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會計處理應(yīng)用案例》（以下簡稱應(yīng)用案例】與您分享執(zhí)行《企業(yè)會計準則第21號—租賃》（財會20063號，以下簡稱2006版租賃準則）的企業(yè)發(fā)生租金減讓，經(jīng)營租賃下，承租方應(yīng)如何進行財稅處理的相關(guān)問題。
依照2006版租賃準則規(guī)定，承租人應(yīng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。
一、2006版租賃準則基本規(guī)定
對于經(jīng)營租賃，承租人應(yīng)當在租賃期內(nèi)各個期間，按照直線法或其他更為系統(tǒng)合理的方法，將租金總額分期計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益。
稅喵提醒：
經(jīng)營租賃與融資租賃最大的區(qū)別在于，經(jīng)營租賃不考慮資金的時間價值，因此會計處理比較簡單，只需按著權(quán)責發(fā)生制原則，將租金在租賃期內(nèi)各個期間進行合理分配即可（注意：強調(diào)各個期間）。如果發(fā)生免租金或延期支付等租金減讓情況，應(yīng)調(diào)整以后各期應(yīng)分攤租金金額。如甲公司承租乙公司房產(chǎn)，雙方約定每月不含稅租金1萬元，受疫情影響雙方于3月末達成協(xié)議，4—6月份免收租金，按準則規(guī)定，4—6月份雖然不支付租金也應(yīng)分攤租金，同時應(yīng)調(diào)整以后各月應(yīng)分攤的金額。
發(fā)生上述租金減讓情況，如何簡化處理？
二、簡化方法處理規(guī)定
依照10號文件規(guī)定，具體分為兩種情況。
（一）減免租金。具體包括以下處理要點：
1.承租人應(yīng)當繼續(xù)按照與減讓前一致的方法將原合同租金計入相關(guān)資產(chǎn)成本或費用。
稅喵分析：
不改變將租金計入相關(guān)資產(chǎn)成本或費用的方法，即按直線法或其他方法計入。
2.將減免的租金作為或有租金，在減免期間沖減`制造費用`、`管理費用`、`銷售費用`等科目。
稅喵分析：
依2006版租賃準則規(guī)定，或有租金應(yīng)當在實際發(fā)生時計入當期損益。將減免的租金作為或有租金，就意味減免的租金應(yīng)在減免當期處理，如果減免前，已計入損益，則應(yīng)沖減減免當期損益；如果減免前，尚未計入損益，可以不進行會計處理。
（二）延期支付租金。應(yīng)當在原支付期間將應(yīng)支付的租金確認為應(yīng)付款項，在實際支付時沖減前期確認的應(yīng)付款項。
稅喵分析：
延期支付租金不影響當期租金進入資產(chǎn)成本或損益的金額，只是增加負債而已。
【應(yīng)用案例】2019年1月1日，承租人甲公司與出租人乙公司就100平米寫字樓簽訂了3年期的經(jīng)營租賃合同，每月租金為10 000元，于每季度初支付。甲公司租入該寫字樓作為管理部門辦公場所。甲公司與乙公司按季度進行賬務(wù)處理。2020年3月25日，受新冠肺炎疫情影響，甲公司與乙公司達成了租金減讓補充協(xié)議，假定分以下五種情形：
01.免除甲公司2020年第二季度的租金，其他合同條款不變；
稅喵分析：
步驟一：將原合同租金計入管理費用
借：管理費用 30 000
貸：其他應(yīng)付款 30 000
步驟二：同時按減免的租金金額沖減管理費用。
借：其他應(yīng)付款 30 000
貸：管理費用 30 000
實務(wù)中，由于3月25日雙方已達成二季度免租金協(xié)議，因此二季度可以不作賬務(wù)處理。
稅喵提醒：
1.尚未支付的租金應(yīng)計入“其他應(yīng)付款”，而不是“應(yīng)付賬款”。實務(wù)中，很多財務(wù)人員對此小問題模糊。
2.免除租金只影響二季度“管理費用”（金額為0），以后各季度常確認租金30 000元/季度。
3.稅會差異調(diào)整問題。2020年會計上列支租金30 000*3=90 000元。依照企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除。租賃期限為36個月，租金總額因減免變?yōu)?30 000元（100000元*33個月），因此平均每月租金為（330000/36)元，2020應(yīng)扣除（330000/36)*12=110 000元，所得稅匯算時應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額20 000元（110000-90000）。2019及2021年分別應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額10 000元。
02.將甲公司2020年第二季度的租金遞延至第三季度支付，其他合同條款不變。
2020年第二季度，確認租賃費用，同時增加負債。
借：管理費用 30 000
貸：其他應(yīng)付款 30 000
2020年第三季度，確認租賃費用，支付當期租金及第二季度遞延至本季度的租金。
借：管理費用 30 000
其他應(yīng)付款 30 000
貸：銀行存款 60 000
03.將甲公司2020年第二季度每月租金減少50%，2021年1月至租賃期屆滿每月租金增加10%，其他合同條款不變。
稅喵分析：
（1）2020年二季度的會計處理。
減免租金30 000*50%=15 000元
2021年1月至租賃期屆滿增加租金合計金額=10 000*12*10%=12 000元
依照10號文件規(guī)定，上述情形屬于減免租金與延期支付相結(jié)合的減讓方式，其中減免租金3 000元（15000-12000），延期支付租金12 000元。無論是減免租金，還是延期支付租金均應(yīng)在二季度進行會計處理。
步驟一：二季度，將原合同租金計入管理費用
借：管理費用 30 000
貸：其他應(yīng)付款 30 000
步驟二：按減免租金沖減管理費用
借：其他應(yīng)付款 3 000
貸：管理費用 3 000
步驟三：按當季減免50%后的金額支付租金
借：其他應(yīng)付款 15 000
貸：銀行存款 15 000
上述處理也可以合并為：
借：管理費用 27 000（30 000-3000）
貸：其他應(yīng)付款 12 000（延期支付的租金）
銀行存款 15 000（二季度實際支付的金額）
（2）2020年7月至2020年12月的會計處理。
每季度確認租賃費用并支付租金（未受租金減讓影響）的會計處理。
借：管理費用 30 000
貸：銀行存款 30 000
（3）2021年1月至租賃期屆滿的會計處理。
每季度確認租賃費用（未受租金減讓影響），支付當期租金和2020年第二季度遞延至本季度支付的租金3 000元（10000*10%*3）。
借：管理費用 30 000（未受租金減讓的影響）
其他應(yīng)付款 3 000
貸：銀行存款 33 000
稅喵分析：
1.上述處理再次說明租金減讓簡化處理的亮點在于一次性處理，即租金減免不影響以后各期應(yīng)分攤租金的確定。此外，延期支付不影響應(yīng)分攤租金的確定。
2.稅會差異調(diào)整問題。與情形一的分析相同。
04.免除甲公司2020年第二季度的租金，租賃期延長3個月至2022年3月31日，延長租賃期間每月租金為10000元，于2022年初支付。
稅喵分析：
雖然形式上看，免除2020年第二季度租金，但在會計處理上不能按照免稅金進行處理，因為在減免2020年第二季度租金的同時將租賃期延長一個季度且收取等量租金，依10號文件規(guī)定，屬于延期支付的特殊情況，所以應(yīng)按延期支付進行會計處理。
（1）2020年第二季度的會計處理。仍將原合同租金計入管理費用。
借：管理費用 30 000
貸：其他應(yīng)付款 30 000
（2）2020年7月至2021年12月的會計處理。每季度常確認租賃費用，支付租金。
借：管理費用 30 000
貸：銀行存款 30 000
（3）2022年第一季度的會計處理。僅涉及支付租金。
借：其他應(yīng)付款 30 000
貸：銀行存款 30 000
稅喵提醒：
企業(yè)所得稅納稅調(diào)整問題。經(jīng)營期限延長至2022年3末，意味租賃期限由原來的36個月變?yōu)?9個月，租金總額仍為360 000元，平均每月租金變?yōu)?60 000/39元，因此2020年應(yīng)扣除租金360 000/39*12=110 769元，會計上列支租金總額為30 000*4=120 000元，匯算時應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額9 231元，2019年、2021年也應(yīng)進行同樣的納稅調(diào)整。2022年雖然會計上未列支租金，但稅前允許扣除租金360 000/39*3=27 692元，匯算時應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額27 692元。
05.將甲公司剩余租賃期內(nèi)每季度租金減少10%，其他合同條款不變。
稅喵分析：
由于剩余租賃期限至2021年12月31日，而10號文件明確適用簡化處理的業(yè)務(wù)，僅限于2021年6月30日之前的應(yīng)付租賃付款額，所以該情形不能適用簡化處理方法。