以房地產(chǎn)對外投資需要繳納土地增值稅嗎（土地增值稅的納稅義務人）

一、以房地產(chǎn)對外投資屬于土地增值稅的應稅行為

《中人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅。

《中人民共和國公司法》第二十八條規(guī)定，股東應當按期足額繳納公司章程中規(guī)定的各自所認繳的出資額。股東以貨幣出資的，應當將貨幣出資足額存入有限責任公司在銀行開設的賬戶；以非貨幣財產(chǎn)出資的，應當依法辦理其財產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)。

以房地產(chǎn)投資屬于非貨幣財產(chǎn)出資，應當辦理財產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)，屬于土地增值稅的應稅行為。

二、無論是否“改制重組時”，以房地產(chǎn)對外投資暫免征收土地增值稅的規(guī)定，自2015年1月1日廢止

《財政部、國家稅務總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第一條關(guān)于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的征免稅問題規(guī)定，對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。

財稅字〔1995〕48號規(guī)定，以房地產(chǎn)進行投資將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到投資企業(yè)的，暫免征收土地增值稅。此規(guī)定沒有要求必須是改制重組過程才可以暫免征收。但是根據(jù)《財政部 國家稅務總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）（執(zhí)行期限為2015年1月1日至2017年12月31日）第八條，上述規(guī)定已經(jīng)廢止。

三、房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的，不得享受改制重組土地增值稅優(yōu)惠政策

2006年為減少稅收政策漏洞，避免部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以“改制”之名，行“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”之實，規(guī)避土地增值稅，財政部、國家稅務總局印發(fā)了《關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號），該文件第五條規(guī)定，對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，均不適用《財政部 國家稅務總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定?？紤]到在實際征管中，上述現(xiàn)象仍然存在，財稅〔2015〕5號第五條、財稅〔2018〕57號第五條企業(yè)改制重組土地增值稅優(yōu)惠政策延續(xù)了這一規(guī)定。財稅〔2018〕57號第五條規(guī)定，改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形。

四、改制重組時，以房地產(chǎn)作價入股進行投資不征土地增值稅

財政部、國家稅務總局《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）（執(zhí)行期限為2015年1月1日至2017年12月31日）第四條規(guī)定，單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。財政部稅務總局《關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅〔2018〕57號）（執(zhí)行期限為2018年1月1日至2020年12月31日）第四條規(guī)定，單位、個人在改制重組時以房地產(chǎn)作價入股進行投資，對其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

財稅〔2015〕5號、財稅〔2018〕57號都是對改制重組時，以房地產(chǎn)作價入股進行投資不征土地增值稅的規(guī)定。對于非改制重組時的房地產(chǎn)作價投資入股，應征土地增值稅。

現(xiàn)行文件財稅〔2018〕57號的規(guī)定，享受改制重組時暫不征收土地增值稅優(yōu)惠對于改制重組后企業(yè)的投資主體有如下要求：整體改制需滿足不改變原企業(yè)投資主體；企業(yè)合并需滿足原企業(yè)投資主體存續(xù)；企業(yè)分立需滿足原企業(yè)投資主體相同。不改變原企業(yè)投資主體、投資主體相同，是指企業(yè)改制重組前后出資人不發(fā)生變動，出資人的出資比例可以發(fā)生變動；投資主體存續(xù)，是指原企業(yè)出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動。

五、如何理解“改制重組”

改制重組時，以房地產(chǎn)作價投資入股暫不征收土地增值稅。如何理解“改制重組”就顯得格外重要。我們一起看看各稅種中關(guān)于“改制重組”的規(guī)定。

企業(yè)所得稅方面，《財政部 國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）沒有對改制和重組進行區(qū)分，雖然對合并、分立等進行了定義，但沒有提及《中人民共和國公司法》（以下簡稱公司法）的相關(guān)規(guī)定。

增值稅方面，《財政部 國家稅務總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）及《國家稅務總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）只說在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不征增值稅，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。并沒有對資產(chǎn)重組進行定義，也沒有提及公司法。

令人可喜的是，國家稅務總局2018年以后下發(fā)的《財政部、稅務總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅〔2018〕17號）、《財政部 稅務總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅〔2018〕57號）不僅明確了要按照公司法的規(guī)定，而且對改制和重組進行了區(qū)分和定義。

根據(jù)財稅〔2018〕17號第一條、第二條、第三條，可以享受暫免征收土地增值稅的改制是指按照《中人民共和國公司法》的規(guī)定，非公司制企業(yè)整體改制為有限責任公司或者股份有限公司，有限責任公司（股份有限公司）整體改制為股份有限公司（有限責任公司）。重組是指企業(yè)合并、企業(yè)分立。

關(guān)于改制重組的概念，目前各稅種概念并沒有統(tǒng)一，實務操作中稅務干部和納稅人都覺得一頭霧水。各稅種不一致的應按照各自稅種的規(guī)定來執(zhí)行。稅法和公司法不一致的，筆者認為應當按照公司法的規(guī)定執(zhí)行。公司法是法律，它的位階當然高于規(guī)范性文件?，F(xiàn)行稅法中與公司法不一致的，建議總局進行相關(guān)修訂。

六、申請享受改制重組土地增值稅優(yōu)惠政策時提交的資料

根據(jù)財稅〔2018〕57號第七條的規(guī)定，申請享受改制重組土地增值稅優(yōu)惠政策時應向主管稅務機關(guān)提交房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移雙方營業(yè)執(zhí)照、改制重組協(xié)議或等效文件，相關(guān)房地產(chǎn)權(quán)屬和價值證明、轉(zhuǎn)讓方改制重組前取得土地使用權(quán)所支付地價款的憑據(jù)（復印件）等書面材料。