存貨損失稅務風險管理（增值稅進項稅額轉出）

一：增值稅風險管理

（一）：涉及增值政策

增值稅暫行條例實施細則：第二十四條條例第十條第（二）項所稱非常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。

36號文：財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)第二十八條非常損失，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉爛變質，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除的情形。

對于存貨損失的常損失和非常損失，有的政策針對具體行業(yè)做了規(guī)定。比如國家稅務總局關于商業(yè)零售企業(yè)存貨損失稅前扣除問題的公告（國家稅務總局公告2014年第3號）：“一、商業(yè)零售企業(yè)存貨因零星失竊、報廢、廢棄、過期、破損、腐敗、鼠咬、顧客退換貨等常因素形成的損失，為存貨常損失，準予按會計科目進行歸類、匯總，然后再將匯總數(shù)據(jù)以清單的形式進行企業(yè)所得稅納稅申報，同時出具損失情況分析報告。二、商業(yè)零售企業(yè)存貨因風、火、雷、震等自然災害，倉儲、運輸失事，重大案件等非常因素形成的損失，為存貨非常損失，應當以專項申報形式進行企業(yè)所得稅納稅申報?！?，當然對于文件中專項申報和清單申報，在后續(xù)文件中已經(jīng)改為自行備案了，但是因為非常損失實務中復雜，有具體政策的按照政策執(zhí)行，沒有政策的則需要根據(jù)增值稅條例和36號文執(zhí)行。

（二）：存貨損失相關進項稅解析

1：不是盤虧了，就需要對已經(jīng)抵扣了進項的，進行進項稅額轉出。

2：盤虧了，且發(fā)生了稅法上的非常損失，才能對已經(jīng)抵扣進項，進行轉出。

3：非常損失進項稅額轉出:依據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，非常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。關鍵詞:大前提原因是管理不善，表現(xiàn)為被盜，丟失，霉爛三種。不滿足大前提，不是三種情況的，都不屬于非常損失。

4：所以先分析盤虧的原因，確定常損失還是非常損失。然后做出判斷。

（三）：存貨盤虧進項稅額轉出管理

1）界定日常存貨盤虧發(fā)生的各種情況

1：erp系統(tǒng)設置、erp操作人員操作等導致庫存數(shù)據(jù)異常

2：倉庫管理人員數(shù)據(jù)處理錯誤、會計人員倉庫數(shù)據(jù)處理錯誤。

3：存貨盤點失誤

4：常損失（非常損失之外的損失）

5：非常損失（見以上增值稅政策）

2）存貨進項轉出管理

1：建立健全倉庫數(shù)據(jù)、erp系統(tǒng)、倉庫制度，保證存貨數(shù)據(jù)運行常。

2：對存貨損失時候事后分析控制，根據(jù)不同原因損失，區(qū)別對待，分別處理。

3：建立進項轉出內部控制制度，以及稅務控制制度，

4：按照抵扣多少轉出多少，對于不同稅率存貨損失，根據(jù)其對應抵扣進項進行轉出，不能一刀切按照某一個稅率轉出。

二：企業(yè)所得稅風險管理

（一）：存貨損失稅前扣除政策--國家稅務總局公告2011年第25號

第二十六條存貨盤虧損失，為其盤虧金額扣除責任人賠償后的余額，應依據(jù)以下證據(jù)材料確認：（一）存貨計稅成本確定依據(jù)；（二）企業(yè)內部有關責任認定、責任人賠償說明和內部核批文件；（三）存貨盤點表；（四）存貨保管人對于盤虧的情況說明。

第二十七條存貨報廢、毀損或變質損失，為其計稅成本扣除殘值及責任人賠償后的余額，應依據(jù)以下證據(jù)材料確認：（一）存貨計稅成本的確定依據(jù)；（二）企業(yè)內部關于存貨報廢、毀損、變質、殘值情況說明及核銷資料；（三）涉及責任人賠償?shù)?，應當有賠償情況說明；（四）該項損失數(shù)額較大的（指占企業(yè)該類資產(chǎn)計稅成本10%以上，或減少當年應納稅所得、增加虧損10%以上，下同），應有專業(yè)技術鑒定意見或法定資質中介機構出具的專項報告等。

第二十八條存貨被盜損失，為其計稅成本扣除保險理賠以及責任人賠償后的余額，應依據(jù)以下證據(jù)材料確認：（一）存貨計稅成本的確定依據(jù)；（二）向公安機關的報案記錄；（三）涉及責任人和保險公司賠償?shù)模瑧匈r償情況說明等。

（二）：存貨損失稅前扣除留存?zhèn)洳橘Y料政策

關于企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失資料留存?zhèn)洳橛嘘P事項的公告（國家稅務總局公告2018年第15號）

一、企業(yè)向稅務機關申報扣除資產(chǎn)損失，僅需填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調整明細表》，不再報送資產(chǎn)損失相關資料。相關資料由企業(yè)留存?zhèn)洳椤?/p>

二、企業(yè)應當完整保存資產(chǎn)損失相關資料，保證資料的真實性、合法性。

（三）：存貨損失所得稅解析

資產(chǎn)損失，在稅法上分為實際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失。根據(jù)國家稅務總局公告2011年第25號：“第三條準予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實際處置、轉讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失（實際資產(chǎn)損失），以及企業(yè)雖未實際處置、轉讓上述資產(chǎn)，但符合《通知》和本辦法規(guī)定條件計算確認的損失（法定資產(chǎn)損失）?！眱烧呷绾螀^(qū)別呢？實際損失，是實際處置、轉讓發(fā)生的損失，法定損失是未實際處置、轉讓發(fā)生的損失。為啥要區(qū)分實際損失和法定損失呢？因為企業(yè)實際資產(chǎn)損失，應當在其實際發(fā)生且會計上已作損失處理的年度申報扣除；法定資產(chǎn)損失，會計上已作損失處理的年度申報扣除。（法定損失，根據(jù)國家稅務總局公告2011年第25號中的“應當在企業(yè)向主管稅務機關提供證據(jù)資料證明該項資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認條件”，已經(jīng)不存在。但是法定損失和實際損失還是存在差別的。

那么對于因為存貨盤點發(fā)生的存貨損失，一般而言就是屬于法定損失了。在2011年25號文件，對于資產(chǎn)損失（法定損失或實際損失），在所得稅稅前扣除，還要區(qū)分專項申報和清單申報兩種方式。存貨單筆（單項）損失超過500萬元以上的，由于金額較大，因此，無論何種因素形成的，均應當以專項申報方式進行企業(yè)所得稅納稅申報。比如國家稅務總局關于商業(yè)零售企業(yè)存貨損失稅前扣除問題的公告（國家稅務總局公告2014年第3號）：“存貨單筆（單項）損失超過500萬元以上的，由于金額較大，因此，無論何種因素形成的，均應當以專項申報方式進行企業(yè)所得稅納稅申報?！钡菄叶悇湛偩止?018年第15號發(fā)布后，僅需填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調整明細表》，不再報送資產(chǎn)損失相關資料。相關資料由企業(yè)留存?zhèn)洳椤?/p>

所得稅匯算存貨損失填報：

項目 資產(chǎn)損失的帳載金額 資產(chǎn)處置收入 賠償收入 資產(chǎn)的計稅基礎 資產(chǎn)損失的稅收金額 納稅調整金額

1 2 3 4 5（4-2-3） 6（1-5）

三、存貨損失

其中：存貨盤虧、報廢、損毀、變質或被盜損失

三：存貨損失增值稅和所得稅風險管理

對于存貨損失的風險管理，除了以上根據(jù)具體政策，結合企業(yè)存貨實務，制定相關風險管理辦法外。還需要站在存貨管理的其他稅務風險邏輯關系角度進行分析。因為存貨的變動與增值稅來說，直接關系進項的問題，與所得稅來說直接關系主營業(yè)務成本的問題。

（一）：稅務風險點

注意以下風險點分析法，只是根據(jù)相關數(shù)據(jù)的邏輯進行的一種指標判斷，這種辦法其實也是稅務局對企業(yè)進行管理的一種辦法，常見的比如稅負率。當然以下指標并不是稅局出臺的政策，只是筆者根據(jù)日常稅務管理，以及數(shù)據(jù)之間的邏輯進行的探析。每個企業(yè)當然可以根據(jù)自己的實際情況，根據(jù)實際業(yè)務，對報表數(shù)據(jù)進行分析，以備稅務風險自查。

1：存貨占銷售收入比率偏大

風險描述：納稅人存貨占銷售收入比重較大，可能存在貨物已銷售不入賬或者人為調節(jié)進項稅額逃避納稅義務行為。

口徑：存貨占銷售收入比率=（期末存貨-期初存貨）÷銷售額合計×100%

風險說明：企業(yè)如果長期有大量的存貨，或存貨數(shù)量長期不變，進項稅額變動幅度增大，存在發(fā)出貨物隱瞞銷售收入或虛抵進項等風險。

2：存貨變動率異常

風險描述：納稅人存貨變動率異常，可能存在貨物發(fā)出不計銷售收入或虛抵進項等問題。

口徑：存貨變動率=（期末存貨-期初存貨）÷期初存貨×100%

風險說明：企業(yè)如果長期有大量的存貨，或存貨數(shù)量長期不變，進項稅額變動幅度增大，可能存在發(fā)出貨物隱瞞銷售收入或虛抵進項稅風險。

3：進項稅額與存貨關系

風險描述：常情況下，兩者應基本同步增長，如果納稅人本期進項稅額變動率與存貨變動率配比異常，納稅人可能存在虛抵進項、帳外經(jīng)營等風險。

分析：

存貨基本等式：期末存貨=期初存貨+本期增加額-本期減少額，

測算理論等式：測算期末存貨=期初存貨+本期增加測算值-本期存貨減少測算值。

本期增加測算值=當期進項稅額/0.13，本期存貨減少測算值=當期主營業(yè)務成本。

測算期末存貨=期初存貨+當期進項稅額/0.13-當期主營業(yè)務成本，

通過這么對存貨基本等式進行重新組合，我們會發(fā)現(xiàn)存貨與進項稅額存在一定的關系。所以通過帳載期末存貨與測算期末存貨比較，兩者存在差異不一定代表存在問題，具體需要根據(jù)實際情況進行分析。

（二）：存貨管理與稅務風險

其實要做好存貨稅務風險管理，僅從稅務政策上下功夫，還是不夠的。因為在稅務上下功夫，分析政策解讀政策，其實還是事后的視角，也就是存貨損失早已發(fā)生了，財稅部門做的也是救火的動作。而以上談到的指標法來管理存貨數(shù)據(jù)，也是相關業(yè)務發(fā)生了，數(shù)據(jù)和報表也出來了，然后企業(yè)對數(shù)據(jù)進行自查式風險防范，也是滯后的管理。那么只有將日常管理筑牢，才能為稅務風險管理提供便捷。

以下對存貨管理制度中，涉及的存貨損失管理，筆者截取損失認定管理和存貨損失程序管理關鍵點制度羅列如下：

1）：損失認定管理

1、屬于存貨盤虧、丟失的，扣除責任人賠償后的余額，依據(jù)以下證據(jù)材料確認：存貨盤點表以及存貨盤虧、丟失情況說明；涉及到責任人賠償?shù)?，應有賠償責任的認定及賠償情況的說明等；

2、屬于存貨毀損、霉爛變質、腐蝕生銹，性能缺陷或失效，存貨庫存年限超過保質期或無再銷售的市場價值，扣除殘值及責任人賠償后的余額，應依據(jù)以下證據(jù)材料確認：公司相關市場、質量、技術部門出具的無法修復或使用的鑒定報告；涉及責任人賠償?shù)?，應當有賠償情況說明；

3、屬于存貨被盜的，扣除保險理賠以及責任人賠償后的余額，應依據(jù)以下證據(jù)材料確認：向公安機關的報案記錄；涉及責任人和保險公司賠償?shù)?，應有賠償責任的認定及賠償情況的說明等；

4、其他足以證明存貨損失，在扣除殘值和有關責任人員和保險公司的賠償后的余額，作為存貨損失；

2）：存貨損失核銷程序

1）：公司清查出來的存貨損失，應當按照以下程序處理

1、公司采購管理部、項目與質量管理部等有關責任部門經(jīng)過取證，提出報告，闡明存貨損失的原因和事實；

2、公司運營中心經(jīng)過核實，提出初步審核意見；

3、公司財務中心及審計監(jiān)察部、總裁辦等相關部門經(jīng)過審核后，對確認的存貨損失提出處理意見。

2）：總經(jīng)理辦公會對核銷存貨損失的審批權限及程序

1、同一個會計年度內累計核銷金額100萬元（含）以內的存貨損失；

2、若同一會計年度內累計核銷金額達到上述額度，由公司財務中心按相關規(guī)定申報，財務總監(jiān)、分管副總經(jīng)理簽署意見后，報總經(jīng)理辦公會審批實施。書面報告至少包括下列內容（1）損失金額和相應的書面證據(jù)；（2）形成的過程及原因；（3）處理意見和改進措施。

3）：為了減少存貨損失，應加強存貨管理，盡量減少庫存積壓。