舊改涉稅處理核心規(guī)則解析（改造稅收指引）

一直以來，“三舊”改造涉及稅種多且復(fù)雜，由于不同交易模式下的涉稅環(huán)節(jié)、稅收處理規(guī)則均有所不同，對于被拆遷方、拿地方而言，其稅務(wù)處理規(guī)則始終難以形成科學(xué)的體系，各類解讀往往也僅局限于某個問題的抽象規(guī)定。889號文盡管全面總結(jié)了各類改造模式下的涉稅處理，但對于納稅人而言，短時間內(nèi)消化、記憶如此大量抽象的政策內(nèi)容亦非易事。故筆者本文的初衷，是先分別通過兩類核心主體（被拆遷人、合作方）參與舊改最核心的交易（拆與補(bǔ)）涉及一般規(guī)則，幫助納稅人掌握表面復(fù)雜的舊改政策核心實質(zhì)，從宏觀上最高效、清晰理解舊改的核心兩類主體（被拆遷人與合作方）稅務(wù)處理（以及部分需關(guān)注的特殊事項處理），為合理規(guī)劃選擇參與舊改的模式，控制涉稅風(fēng)險提供整體的思路。對于各類細(xì)分模式下的稅務(wù)合規(guī)處理，本文后續(xù)專題將陸續(xù)逐一介紹。

一、889號文下的兩類十種舊改類型

二、舊改規(guī)則解讀的核心—主體與交易

不同主體在不同交易模式下的稅收處理規(guī)則不同，總結(jié)我國舊改涉稅法律、法規(guī)、規(guī)章及廣東889號文，舊改涉稅核心主體及核心涉稅環(huán)節(jié)可歸納為：

三、舊改交易實質(zhì)及各方在稅務(wù)上應(yīng)關(guān)注的重點

對被拆遷方而言：關(guān)注不同方式下取得當(dāng)期補(bǔ)償收益的稅務(wù)處理不同；

對合作方而言：關(guān)注支付成本的稅盾效應(yīng)。由于合作方是通過承擔(dān)補(bǔ)償對價，如支付現(xiàn)金或?qū)嵨镅a(bǔ)償、配建物業(yè)建設(shè)、復(fù)建地塊物業(yè)建設(shè)等義務(wù)換取土地使用權(quán)（盡管也存在通過土地整理勞務(wù)等方式取得當(dāng)期收益，但合作方關(guān)心重點應(yīng)放在成本扣除角度），補(bǔ)償成本計入土地對價，不同改造方式下稅收成本的確認(rèn)是存在顯著差異的（如是否能抵減增值稅銷項、能否加計扣除），其最終也影響了未來運營的稅負(fù)和投資收益率。

四、被拆遷人的稅務(wù)處理一般規(guī)則要點

五、合作方的稅務(wù)處理一般規(guī)則要點

對于合作方而言，現(xiàn)金補(bǔ)償模式下，增值稅可在未來開發(fā)項目銷售中抵減銷項；實物補(bǔ)償則無法抵減。

但是，對于增值稅銷項抵減金額在土地增值稅中的處理，實務(wù)中存在兩種一件：

一是認(rèn)為應(yīng)當(dāng)沖減成本：根據(jù)財會201622號文，抵減銷項稅金應(yīng)沖減成本，并且不能加計扣除；

二是認(rèn)為應(yīng)當(dāng)調(diào)增土增稅清算收入，依據(jù)為國家稅務(wù)總局2016年70號公告，土地增值稅清算收入=全部價款及價外費用-增值稅銷項稅額（或增值稅不含稅價+抵減銷項稅額）。

筆者傾向認(rèn)可第二種觀點，此外，根據(jù)穗地稅函2016188號文第一條規(guī)定，納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目,且選用增值稅一般計稅方法計稅的,按規(guī)定允許以本項日土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金,不調(diào)減納稅人在土地增值稅清算時確認(rèn)的土地成本。故對于土地增值稅清算收入應(yīng)當(dāng)調(diào)增，但不扣減土地成本。

結(jié)合上例分析，增值稅抵減的情形下，土增稅清算收入將會調(diào)增，意味納稅人將承擔(dān)更多高稅率的土地增值稅；反之，增值稅銷項不抵減，納稅人會多繳納增值稅，但承擔(dān)土增稅會相應(yīng)減少。對于補(bǔ)償模式選擇的規(guī)劃，仍需結(jié)合對項目增值率的預(yù)估判定，通常而言，對于增值率高的項目，實物補(bǔ)償較優(yōu)；增值率較低的項目，現(xiàn)金補(bǔ)償較優(yōu)。

以上思考供參考交流使用。對于各類細(xì)分模式下的稅務(wù)合規(guī)處理，本文后續(xù)專題將陸續(xù)逐一介紹。