《增值稅法（征求意見稿）》系列解讀（房屋征收補(bǔ)償）

一、房屋征收補(bǔ)償增值稅的應(yīng)稅爭(zhēng)議的背景

按照“房地一體”的原則，征收土地的同時(shí)需一并征收土地上的房屋，關(guān)于土地使用權(quán)的征收按《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》：“一、下列項(xiàng)目免征增值稅”“（三十七）土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者”免稅，但關(guān)于房屋征收補(bǔ)償增值稅是否應(yīng)繳納增值稅，在營(yíng)改增后總局層面無(wú)任何免稅或不征稅的明確意見，故理論界分為了“應(yīng)稅說(shuō)”和“非稅說(shuō)”兩個(gè)流派。

二、“應(yīng)稅說(shuō)”和“非稅說(shuō)”觀點(diǎn)摘要

1、“應(yīng)稅說(shuō)”觀點(diǎn)摘要

征收補(bǔ)償行為具有商業(yè)性質(zhì)，補(bǔ)償協(xié)議屬于平等民事主體之間合同行為；企業(yè)取得合理對(duì)價(jià)的補(bǔ)償，屬于有償放棄所有權(quán)行為；取得具有交易性質(zhì)的補(bǔ)償，對(duì)于資產(chǎn)所有權(quán)人來(lái)說(shuō)與銷售沒(méi)有本質(zhì)區(qū)別，與轉(zhuǎn)讓所有權(quán)沒(méi)有根本區(qū)別，符合應(yīng)稅范圍規(guī)定。

持有此觀點(diǎn)和曾經(jīng)持有此觀點(diǎn)的省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)有北京、湖北、重慶等。

2、“非稅說(shuō)”觀點(diǎn)摘要

征收補(bǔ)償協(xié)議必須服從，不具有商業(yè)合意，拆遷補(bǔ)償價(jià)值額度計(jì)算方法是法定不能自由定價(jià)，故企業(yè)取得拆遷補(bǔ)償和常銷售行為具有本質(zhì)差異；“交稅與否”與“是否取得合理對(duì)價(jià)”沒(méi)有必然因果關(guān)系，不能以對(duì)價(jià)的公允、合理性推導(dǎo)應(yīng)稅的合理性；征收是物權(quán)的消滅而非轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅法定應(yīng)稅范圍。

持有此觀點(diǎn)和曾經(jīng)持有此觀點(diǎn)的省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)有遼寧、福建、陜西等。

三、作者點(diǎn)評(píng)

1、《增值稅法（征求意見稿）》的應(yīng)稅范圍從“應(yīng)稅行為”變?yōu)椤皯?yīng)稅交易”，作者認(rèn)為是個(gè)重大進(jìn)步，體現(xiàn)了稅收尊重經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的精神，也有助于厘清諸如等價(jià)有償即是應(yīng)稅行為的觀念偏差，拆遷房屋補(bǔ)償?shù)妊a(bǔ)償性質(zhì)的所得是否應(yīng)繳納增值稅的爭(zhēng)議將越來(lái)越少。有時(shí)從法的立法目的和精神的高度去研究具體稅務(wù)問(wèn)題及爭(zhēng)議可能會(huì)有“撥云見日”的暢快感。

2、我國(guó)稅收的執(zhí)法統(tǒng)一性還有一段較長(zhǎng)的路要走，諸如房屋拆遷補(bǔ)償是否應(yīng)繳納增值稅、人防車位成本是否可納入土增清算扣除范圍等不同地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管差異本不應(yīng)該存在或至少應(yīng)該及時(shí)解決分歧，建議總局參照最高法的“同案不同判”的執(zhí)法差異協(xié)調(diào)機(jī)制及時(shí)建立“同案不同稅”的稅收征管分歧的解決機(jī)制。

解讀二：征收率統(tǒng)一為3%，房企迎來(lái)利好

《增值稅法（征求意見稿）》第十四條規(guī)定：“增值稅征收率為百分之三”，不再有《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十六條“增值稅征收率為3%，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外”的除外規(guī)定，即不再有5%的征收率。如此條得到實(shí)施，對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言將是個(gè)利好，目前與房地產(chǎn)相關(guān)的適用5%征收率的情形主要有：（1）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目，選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的；（2）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的小規(guī)模納稅人，銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目；（3）一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)，選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的；（4）一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)，選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的。如果征收率統(tǒng)一為3%，對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售、出租、轉(zhuǎn)讓老項(xiàng)目而言增值稅稅負(fù)將會(huì)下降2個(gè)百分點(diǎn)。

解讀三：銷售強(qiáng)調(diào)所有權(quán)及使用權(quán)？

《增值稅法（征求意見稿）》

第八條應(yīng)稅交易，是指銷售貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)和金融商品。

銷售貨物、不動(dòng)產(chǎn)、金融商品，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物、不動(dòng)產(chǎn)、金融商品的所有權(quán)。

銷售服務(wù)，是指有償提供服務(wù)。

銷售無(wú)形資產(chǎn)，是指有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)或者使用權(quán)。

《增值稅法（征求意見稿）》關(guān)于銷售強(qiáng)調(diào)了所有權(quán)及使用權(quán)，這是個(gè)極大的隱患：其一、商業(yè)領(lǐng)域或者司法裁判領(lǐng)域的銷售并沒(méi)有所有權(quán)及使用權(quán)前提；其二、我國(guó)物權(quán)法律體系尚不完善，仍有諸多物權(quán)存在不明或者爭(zhēng)議之處。

其一、商業(yè)領(lǐng)域或者司法裁判領(lǐng)域的銷售并沒(méi)有所有權(quán)及使用權(quán)前提。這個(gè)最經(jīng)典的例子就是善意取得，對(duì)于無(wú)權(quán)銷售合同，合同法的原意是該合同處于效力待定狀態(tài)，取決于權(quán)利人是否追認(rèn)，而最高法的解釋則是傾向于合同有效；物權(quán)法的角度，無(wú)權(quán)銷售方從始至終都沒(méi)有獲得銷售標(biāo)的的所有權(quán)或使用權(quán)，但購(gòu)買方符合一定條件的情況下可依據(jù)善意取得制度，獲得所有權(quán)或使用權(quán)。在這種情況下，這個(gè)銷售行為是否應(yīng)稅？如應(yīng)稅應(yīng)以原權(quán)利人還是無(wú)權(quán)銷售方為納稅義務(wù)人，在《增值稅法（征求意見稿）》的體系下都會(huì)有障礙。

其二、我國(guó)物權(quán)法律體系尚不完善，仍有諸多物權(quán)存在不明或者爭(zhēng)議之處。最經(jīng)典的例子是車位尤其是非人防車位的產(chǎn)權(quán)在法律理論、司法裁判及行政監(jiān)管層面都存在普遍的分歧，如果銷售產(chǎn)權(quán)不明或沒(méi)有產(chǎn)權(quán)的車位，還能不能以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)大于法律形式的原則按照視同銷售征收增值稅都將是一個(gè)法理難題。

解讀四：企業(yè)為員工提供服務(wù)不再不征稅了？

《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十條規(guī)定“單位或者個(gè)體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供取得工資的服務(wù)”及“單位或者個(gè)體工商戶為聘用的員工提供服務(wù)”屬于非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，不屬于應(yīng)稅范圍。《增值稅法（征求意見稿）》保留了前者（“單位或者個(gè)體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供取得工資的服務(wù)”）但刪除了后者（“單位或者個(gè)體工商戶為聘用的員工提供服務(wù)”），且將“非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”更改為“非應(yīng)稅交易”?！稜I(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》關(guān)于“單位或者個(gè)體工商戶為聘用的員工提供服務(wù)”的規(guī)定，本身就沒(méi)有太多法理依據(jù)，也存在很多漏洞，如果說(shuō)“單位或者個(gè)體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供取得工資的服務(wù)”不征稅是因?yàn)橄德殑?wù)行為，不是交易，那么“單位或者個(gè)體工商戶為聘用的員工提供服務(wù)”不征稅的理由是什么呢？而且單位或者個(gè)體工商戶為聘用的員工提供服務(wù)”沒(méi)有任何限制（如“取得工資”），包含所有服務(wù)（交通運(yùn)輸服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、建筑服務(wù)、金融服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)等），這個(gè)和其他增值稅規(guī)定就是沖突的，比如建筑公司給員工蓋了一套房子不交增值稅，金融公司給員工房貸收息不征增值稅，美容美發(fā)公司給員工做了醫(yī)美不收增值稅等等，這些完全沒(méi)有任何合理性，也和增值稅視同銷售等規(guī)定相沖突，比如《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十四條：

下列情形視同銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)：

（一）單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無(wú)償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。

（二）單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。

（三）財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

第十條和第十四條在同一個(gè)文件中，但是沖突的這么明顯，《增值稅法（征求意見稿）》刪除“單位或者個(gè)體工商戶為聘用的員工提供服務(wù)”不征稅的規(guī)定，或許是知錯(cuò)能改吧。

解讀五：貸款利息進(jìn)項(xiàng)抵扣基本宣告沒(méi)戲

對(duì)于諸如房地產(chǎn)開發(fā)等資金密集型行業(yè)而言貸款利息進(jìn)項(xiàng)抵扣一直是行業(yè)痛點(diǎn)與強(qiáng)烈呼吁，如貸款利息進(jìn)項(xiàng)可以抵扣，諸如資金歸集、往來(lái)不計(jì)息的稅收實(shí)務(wù)難題將得到化解，但從《增值稅法（征求意見稿）》來(lái)看，貸款利息進(jìn)項(xiàng)抵扣基本被宣判死刑，因?yàn)椤对鲋刀惙ǎㄕ髑笠庖姼澹返诙l不僅明確規(guī)定“購(gòu)進(jìn)貸款服務(wù)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額”“不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣”，更要命的是《增值稅法（征求意見稿）》第十二條明確了貸款的主要上游“存款利息收入”“視為非應(yīng)稅交易，不征收增值稅”，增值稅是個(gè)鏈條，環(huán)環(huán)相扣，如果上游不征稅，下游進(jìn)項(xiàng)抵扣將沒(méi)有任何稅法原理的依據(jù)，除非是國(guó)家愿意“讓利”。如果你是立法者，在廣大人民群眾（存款最重要主體）和企業(yè)（貸款最重要主體）之間，你會(huì)選擇減損哪方的利益？不管從涉及面還是征收阻力及難易度來(lái)說(shuō)，《增值稅法（征求意見稿）》的選擇合情合理，貸款利息進(jìn)項(xiàng)抵扣基本宣告沒(méi)戲。

解讀六：建筑及租賃預(yù)收款納稅義務(wù)時(shí)間延后？

《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條第（二）款規(guī)定“納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天”，《增值稅法（征求意見稿）》第三十三條增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定已經(jīng)未見此款，可以合理推斷建筑服務(wù)、租賃服務(wù)預(yù)收款增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間將不再有特別的規(guī)定，而應(yīng)回到基本的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間確定原則“發(fā)生應(yīng)稅交易，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天”，部分建筑服務(wù)、租賃服務(wù)收取預(yù)收款時(shí)可能并沒(méi)有“發(fā)生應(yīng)稅交易”（如尚未開始動(dòng)工、租賃期還未開始），也不符合“收訖銷售款項(xiàng)”的通常理解，作者認(rèn)為建筑及租賃預(yù)收款納稅義務(wù)時(shí)間將有所延后，對(duì)于納稅人是個(gè)利好。當(dāng)然納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的延后并不影響預(yù)繳增值稅的時(shí)間規(guī)定，讀者應(yīng)有所區(qū)分。

解讀七：吃飯、唱歌、洗腳可以抵扣進(jìn)項(xiàng)啦？

《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條第（六）款規(guī)定“購(gòu)進(jìn)的貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)”“的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣”【注：根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)）修改】?！对鲋刀惙ǎㄕ髑笠庖姼澹返诙l修改為“購(gòu)進(jìn)并直接用于消費(fèi)的餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額”“進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣”，換言之吃飯、唱歌、洗腳的進(jìn)項(xiàng)稅額不再是一棒子當(dāng)死，只有立即享受（“直接用于消費(fèi)“）才不得抵扣進(jìn)項(xiàng)，那么問(wèn)題來(lái)了，不直接用于消費(fèi)的吃飯、唱歌、洗腳的進(jìn)項(xiàng)稅額是可以抵扣進(jìn)項(xiàng)的，那么不直接用于消費(fèi)值得是什么呢？作者立馬想到了實(shí)務(wù)中最常見的一種情形，比如辦張吃飯、唱歌、洗腳的卡送給某某某，先撇開辦卡的環(huán)節(jié)能不能取得進(jìn)項(xiàng)專票的問(wèn)題，假如取得了進(jìn)項(xiàng)專票，按道理可以抵扣進(jìn)項(xiàng)，但是是不是得相應(yīng)確認(rèn)個(gè)銷項(xiàng)呢？

解讀八：交易雙方在境外的交易如何代扣代繳增值稅？

美國(guó)的a公司持有上海的某辦公樓，準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓給英國(guó)的b公司，a公司及b公司在我國(guó)境內(nèi)沒(méi)有任何辦公地點(diǎn)或員工，問(wèn)上述交易的增值稅應(yīng)如何代扣代繳？（假設(shè)不考慮稅收協(xié)定的問(wèn)題）

《增值稅法（征求意見稿）》第九條規(guī)定“本法第一條所稱在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易是指：……（三）銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)的，不動(dòng)產(chǎn)、自然資源所在地在境內(nèi);……”，標(biāo)的物辦公樓在上海，毫無(wú)疑問(wèn)上述交易屬于發(fā)生在我國(guó)境內(nèi)的應(yīng)稅交易。

《增值稅法（征求意見稿）》第七條規(guī)定“中人民共和國(guó)境外（以下稱境外）單位和個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易，以購(gòu)買方為扣繳義務(wù)人。國(guó)務(wù)院另有規(guī)定的，從其規(guī)定”，如果國(guó)務(wù)院沒(méi)有特別規(guī)定，英國(guó)的b公司是購(gòu)買方，為扣繳義務(wù)人。

《增值稅法（征求意見稿）》第三十四條第（五）款規(guī)定“扣繳義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納扣繳的稅款”，英國(guó)的b公司在境內(nèi)既無(wú)機(jī)構(gòu)所在地或者居住地，且三十四條。