銷售期房和現(xiàn)房應(yīng)這樣交稅（預(yù)售涉稅）

一、預(yù)售涉稅

預(yù)售模式一開始是不存在的，并且直到現(xiàn)在，在歐美國家，也不存在預(yù)售模式。

（一）預(yù)售模式的起源

就像土地增值稅起源于我國一樣。20世紀(jì)50年代，香港知名實(shí)業(yè)家霍英東先生，為了促銷樓盤，在香港發(fā)明了商品房分期付款模式，后來演變?yōu)轭A(yù)售制度傳播到大陸，預(yù)售制度有效緩解了房地產(chǎn)企業(yè)的資金壓力，也迅速拉升了地方的gdp。

《商品房銷售管理辦法》（中人民共和國建設(shè)部令第88號(hào)）第三條第（三）款規(guī)定，商品房預(yù)售，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將在建設(shè)中的商品房預(yù)先出售給買受人，并由買受人支付定金或者房?jī)r(jià)款的行為。

但是因?yàn)椴糠珠_發(fā)項(xiàng)目因?yàn)楦鞣N原因形成了爛尾工程，一定程度上沖擊了房地產(chǎn)市場(chǎng)秩序，因此政府出臺(tái)了相關(guān)制約制度。

（二）向買受人收取費(fèi)用的前提

目前，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不論是銷售期房還是現(xiàn)房，均應(yīng)符合一定的條件，必要條件就是要取得預(yù)售許可證，然后簽訂合同。具體如下：

（1）《城市商品房預(yù)售管理辦法》（中人民共和國建設(shè)部令第131號(hào)）第十條規(guī)定，商品房預(yù)售，開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)與承購人簽訂商品房預(yù)售合同。

（2）《商品房銷售管理辦法》（中人民共和國建設(shè)部令第88號(hào)）第十六條規(guī)定，商品房銷售時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和買受人應(yīng)當(dāng)訂立書面商品房買賣合同。

否則，按照《商品房銷售管理辦法》第二十二條規(guī)定，不符合商品房銷售條件的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不得銷售商品房，不得向買受人收取任何預(yù)訂款性質(zhì)費(fèi)用。例如阜陽市房地產(chǎn)管理局《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范購房款繳存的通知》（阜房辦2017244號(hào)）文件第一條規(guī)定，未取得《商品房預(yù)售許可證》，開發(fā)企業(yè)不得直接收取購房人的購房款。不得收取購房人在現(xiàn)場(chǎng)或者虛擬網(wǎng)絡(luò)電商平臺(tái)納的定金，誠意金，保證金。會(huì)員費(fèi)，預(yù)付款等，不得間接收取第三方融平臺(tái)或金融平臺(tái)代理的變相“購房意向金”。

但是房地產(chǎn)企業(yè)為了提前圈占客戶，在與同行競(jìng)爭(zhēng)中搶得先機(jī)，在未取得預(yù)售許可證之前，一般會(huì)打政策的擦邊球，以“訂金、誠意金、認(rèn)籌款、意向金、看房費(fèi)、購房卡、選房卡、vip卡”等名義向意向客戶收取部分款項(xiàng)。

（三）誠意金是個(gè)什么東東

訂金、誠意金、意向金是否涉稅，首先應(yīng)明確它們是什么東東，與定金有什么區(qū)別。

房地產(chǎn)剛營改增后，原河南省國稅局在《營改增問題快速處理機(jī)制專期九》通過問題六“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到購房人的定金、訂金、誠意金、意向金時(shí)，是否視同收到預(yù)收款按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅”給出了說明，可以作為范例參考。

“定金”是一個(gè)法律概念，屬于一種法律上的擔(dān)保方式，《中人民共和國擔(dān)保法》第八十九條規(guī)定：當(dāng)事人可以約定一方向?qū)Ψ浇o付定金作為債權(quán)的擔(dān)保。債務(wù)人履行債務(wù)后，定金應(yīng)當(dāng)?shù)肿鲀r(jià)款或者收回。給付定金的一方不履行約定的債務(wù)的，無權(quán)要求返還定金；收受定金的一方不履行約定的債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)雙倍返還定金。簽合同時(shí)，對(duì)定金必需以書面形式進(jìn)行約定，同時(shí)還應(yīng)約定定金的數(shù)額和交付期限。定金數(shù)額可以由合同雙方當(dāng)事人自行約定，但是不得超過主合同總價(jià)款的20%，超過20%部分無效。

“訂金”目前我國現(xiàn)行法律中沒有明確規(guī)定，它不具備“定金”的擔(dān)保性質(zhì)，當(dāng)合同不能履行時(shí)，除不可抗力外，應(yīng)根據(jù)雙方當(dāng)事人的過錯(cuò)承擔(dān)違約責(zé)任，一方違約，另一方無權(quán)要求其雙倍返還，只能得到原額，也沒有20%比例的限制。

“意向金（誠意金）”在我國現(xiàn)行法律中不具有法律約束力，主要是房產(chǎn)中介行業(yè)為試探購房人的購買誠意及對(duì)其有更好的把控而創(chuàng)設(shè)出來的概念，在實(shí)踐中意向金（誠意金）未轉(zhuǎn)定金之前客戶可要求返還且無需承擔(dān)由此產(chǎn)生的不利后果。

綜上，定金、訂金、意向金、誠意金中，只有“定金”具有法律約束力，而訂金、意向金、誠意金都不是法律概念，無論當(dāng)事人是否違約，支付的款項(xiàng)均需返還。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到購房人的定金，可視同收到預(yù)收款；收到訂金、意向金、誠意金，不視同收到預(yù)收款。

其實(shí)不論營改增前還是營改增后，它們的性質(zhì)從來沒有發(fā)生變化?？偩忠?guī)定只能對(duì)預(yù)收的定金進(jìn)行征稅。

（四）營業(yè)稅時(shí)的處理

《營業(yè)稅問題解答(之一)的通知》(國稅函發(fā)〔1995〕156號(hào))第十八項(xiàng)明確：營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十八條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷售不動(dòng)產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。此項(xiàng)規(guī)定所稱預(yù)收款，包括預(yù)收定金。因此，預(yù)收定金的營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收定金的當(dāng)天。

不幸的是，部分地方擴(kuò)大了解讀，稀里糊涂的對(duì)誠意金等征了稅。最具代表性的應(yīng)該是河北?！逗颖笔〉胤蕉悇?wù)局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的公告》（河北省地方稅務(wù)局公告2010年第2號(hào)）第二條“關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收取的“誠意金”等納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間問題”規(guī)定，

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)、銷售商品房過程中，以各種名目收取的誠意金、訂金、看房費(fèi)等費(fèi)用以及銷售購房卡、選房卡、vip卡等取得的款項(xiàng)，均屬于預(yù)收性質(zhì)的款項(xiàng)，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與預(yù)收房款相同，為收到款項(xiàng)的當(dāng)天。

2014年，海南進(jìn)行了跟進(jìn)。海南省地方稅務(wù)局發(fā)布了《關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)收取的認(rèn)籌款誠意金等款項(xiàng)是否繳納營業(yè)稅問題的批復(fù)》（瓊地稅函2014804號(hào)）文件。文件提到：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)、銷售商品房過程中，以各種名目收取的認(rèn)籌款、誠意金、意向金、訂金、看房費(fèi)等以及銷售購房卡、選房卡、vip卡等取得的款項(xiàng)，都是為了購房者購房時(shí)獲得房屋的優(yōu)先購買權(quán)或者在房?jī)r(jià)上享受一定的優(yōu)惠，其性質(zhì)均屬于預(yù)收性質(zhì)的款項(xiàng)。其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。如果上述預(yù)收性質(zhì)的款項(xiàng)發(fā)生退款行為，已征營業(yè)稅可以從納稅人以后的應(yīng)繳納營業(yè)稅稅額中減除。

（五）營改增后的認(rèn)定

營改增后，對(duì)于誠意金的認(rèn)定，原山東省國稅局在《全面推開營改增試點(diǎn)政策指引（六）》第四點(diǎn)“關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)收款范圍問題”也進(jìn)行了回應(yīng)。

“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的預(yù)收款包括定金、分期取得的預(yù)收款（含首付款、按揭款和尾款）和全款。誠意金、認(rèn)籌金和訂金不屬于預(yù)收款。”

原山東國稅局代表了主流觀點(diǎn)，一經(jīng)發(fā)布，各地原國稅紛紛發(fā)文附和相應(yīng)。因此，一般情況下，開發(fā)企業(yè)收取誠意金，不需要預(yù)繳增值稅。

但是也有例外，例如，《河北營改增有關(guān)政策問題的解答(之八)摘錄》第七條“關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收取的訂金、意向金、誠意金等款項(xiàng)繳納增值稅問題”規(guī)定，

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以訂金、意向金、誠意金、認(rèn)籌金等各種名目向購房人收取的款項(xiàng)不同時(shí)符合下列條件的均屬于預(yù)收款性質(zhì)，應(yīng)按規(guī)定預(yù)繳增值稅：

（一）收取的款項(xiàng)金額不超過5萬元（含5萬元）；

（二）收取的款項(xiàng)從收取之日起三個(gè)月內(nèi)退還給購房人。

對(duì)于位于河北的開發(fā)企業(yè)，應(yīng)小心謹(jǐn)慎、避免觸雷。

那誠意金如何收取，賬務(wù)處理、土地增值稅和企業(yè)所得稅應(yīng)該怎么處理呢？

上文說到企業(yè)收取誠意金等后，除了河北的特殊規(guī)定外，均不預(yù)繳增值稅。此時(shí)稅、會(huì)應(yīng)如何處理呢？

（一）誠意金的稅會(huì)處理

1.會(huì)計(jì)處理

上文說到企業(yè)收取誠意金等后，除了河北的特殊規(guī)定外，均不預(yù)繳增值稅，此時(shí)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：

借：銀行存款

貸：其他應(yīng)付款

2.土地增值稅處理

按照《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字〔1995〕6號(hào)）第十六條規(guī)定，納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。

企業(yè)收取的誠意金等，未取得預(yù)售許可證，不屬于銷售收入，未來存在退還業(yè)主的可能性，因此不應(yīng)預(yù)交土地增值稅。即如果在企業(yè)取得預(yù)售許可證前，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)收取誠意金征稅，從法理上是站不住腳的。

但是，如果企業(yè)以誠意金的名義向業(yè)主收取款項(xiàng)，來避稅也是行不通的，因?yàn)槎愂照鞴苓€有一個(gè)重要的原則是實(shí)質(zhì)重于形式，例如，《國家稅務(wù)總局安徽省稅務(wù)局關(guān)于修改<關(guān)于若干稅收政策問題的公告>的公告》（國家稅務(wù)總局安徽省稅務(wù)局公告2019年第3號(hào)）第七條規(guī)定，“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)收取的定金、誠意金等，應(yīng)一并計(jì)入銷售收入預(yù)征土地增值稅。在清算土地增值稅時(shí)，買受方在簽訂合同前因撤銷購買意向而向銷售方支付的違約金，不計(jì)入銷售收入，不征收土地增值稅”。

在這里我們需要重點(diǎn)關(guān)注“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”這個(gè)關(guān)鍵詞，只有取得預(yù)售許可證后才可以轉(zhuǎn)讓，類似的道理同樣適用于企業(yè)所得稅。

3.企業(yè)所得稅處理

《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）文件第六條規(guī)定：企業(yè)通過式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。

企業(yè)收取誠意金時(shí)，尚未取得預(yù)售許可證，無法簽訂《預(yù)售合同》或《銷售合同》，因此，對(duì)企業(yè)通過誠意金等名義收取的款項(xiàng)，無須預(yù)繳企業(yè)所得稅。

但是且不可通過誠意金規(guī)避稅收?！肚鄭u市地方稅務(wù)局關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)＜房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法＞的通知》的通知》（青國稅發(fā)200984號(hào)）第二條“銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品收入的范圍”規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品收入包括開發(fā)產(chǎn)品完工前以各種形式向購買方收取的款項(xiàng)，包括預(yù)收款、定金、訂金、意向金、預(yù)約保證款、合同保證金等。

上文“未完工開發(fā)產(chǎn)品收入”同樣是指取得預(yù)售許可證后。

針對(duì)這個(gè)文件，還曾引發(fā)了一場(chǎng)法律訴訟，根據(jù)《青島蘇寧置業(yè)有限公司、國家稅務(wù)總局青島市稅務(wù)局稽查局稅務(wù)行政管理(稅務(wù))二審行政判決書》（2018魯02行終500號(hào)）顯示，蘇寧電器集團(tuán)向關(guān)聯(lián)企業(yè)青島蘇寧置業(yè)有限公司支付4.193億元意向金，意向購買青島蘇寧生活廣場(chǎng)部分商業(yè)，后來雙方取消該交易；稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為其沒有及時(shí)預(yù)繳企業(yè)所得稅，依法應(yīng)征收滯納金。

山東省青島市中級(jí)人民法院終審判決認(rèn)為，上訴人2011年12月收取蘇寧電器集團(tuán)有限公司“購房誠意金”的性質(zhì)問題，本案中，上訴人與蘇寧電器集團(tuán)有限公司之間雖并未就上訴人開發(fā)的青島蘇寧生活廣場(chǎng)項(xiàng)目裙樓商鋪式簽訂相關(guān)銷售合同或者預(yù)售合同，但結(jié)合相關(guān)證據(jù)，可以認(rèn)定上訴人實(shí)際與蘇寧電器集團(tuán)有限公司達(dá)成房屋買賣的合意并收取購房意向金，該4.193億元應(yīng)系上訴人預(yù)售收入，依法應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。

同時(shí)《青島市地方稅務(wù)局關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)<國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知>的通知》（青國稅發(fā)200984號(hào)）第二條的合法性審查，本院認(rèn)同原審法院的審查意見。該規(guī)定系對(duì)其上位法《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》(國稅發(fā)〔2009〕31號(hào))第九條中“企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入”的細(xì)解釋，并未違反法律保留原則，亦未與上位法相抵觸，本院對(duì)其合法性予以確認(rèn)。

從案例中我們沒有看到項(xiàng)目是否取得預(yù)售許可證，但是法律訴訟中作為關(guān)鍵的證據(jù)支撐，我想如果青島蘇寧置業(yè)有限公司尚未取得預(yù)售許可證，那么企業(yè)一定會(huì)提出來，既然沒有提，那就應(yīng)該是取得預(yù)售許可證后收取誠意金了，預(yù)征企業(yè)所得稅也是應(yīng)該的了。

（二）期房的處理

待企業(yè)取得預(yù)售許可證后，企業(yè)可以名言順的與業(yè)主簽訂預(yù)售合同、收取款項(xiàng)，此時(shí)誠意金等可以轉(zhuǎn)為定金，和其他收取的各項(xiàng)收入，一并作為預(yù)售賬款，此時(shí)會(huì)計(jì)處理為：

會(huì)計(jì)分錄

借：銀行存款

貸：預(yù)收賬款

1.增值稅

《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）第十條規(guī)定，一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)-預(yù)交增值稅

貸：銀行存款

注意，文件強(qiáng)調(diào)的是“預(yù)收款方式銷售”，即銷售期房。如果現(xiàn)房銷售則另做處理（后文將進(jìn)行分解）。

此時(shí)，如果業(yè)主需要辦理按揭貸款，企業(yè)可以按照《關(guān)于營改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)）開具602“銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)收款”普通發(fā)票，相當(dāng)于營業(yè)稅時(shí)收據(jù)，因此未來也不存在紅沖一說。

2.土地增值稅

房地產(chǎn)企業(yè)簽訂預(yù)售合同后，取得預(yù)售收入要預(yù)征土地增值稅。土地增值稅預(yù)征時(shí)，不同的開發(fā)產(chǎn)品，適用不同的預(yù)征率?！督魇〉胤蕉悇?wù)局關(guān)于調(diào)整土地增值稅預(yù)征率及核定征收率的公告》（江西省地方稅務(wù)局公告2017年第1號(hào)）規(guī)定，轉(zhuǎn)讓普通住宅，按0.7%；轉(zhuǎn)讓非普通住宅，按1.5%；轉(zhuǎn)讓非住宅，按3%預(yù)征。

這里需要說明的是，考慮到保障性住房增值率較低，為了減輕開發(fā)企業(yè)的壓力，一般不預(yù)征增值稅。如《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅預(yù)征率的公告》（蘇地稅規(guī)20135號(hào)）規(guī)定，公共租賃住房、廉租住房、經(jīng)濟(jì)適用住房、城市和國有工礦棚戶區(qū)改造安置住房等保障性住房暫不實(shí)行預(yù)征。

對(duì)于附屬設(shè)施，有的地方在預(yù)征收土地增值稅時(shí)還有特殊的處理——采用隨房確定的原則，如河南：（1）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)購房者隨房屋一并購買的地下室、車庫，即銷售房屋為普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的，地下室、車庫按照普通標(biāo)準(zhǔn)住宅確定；（2）銷售房屋為非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅或其他房地產(chǎn)項(xiàng)目的，地下室、車庫按照非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅或其他房地產(chǎn)項(xiàng)目確定。（3）待清算時(shí)，再將地下室、車庫收入并入除住宅以外的其他房地產(chǎn)項(xiàng)目。（4）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)購買者未購買房屋但單獨(dú)購買了地下室、車庫、閣樓的，按照其他房地產(chǎn)項(xiàng)目征收土地增值稅。

3.企業(yè)所得稅