細(xì)數(shù)個(gè)稅應(yīng)稅所得項(xiàng)目新規(guī)的變與不變（個(gè)人所得稅）
一、74號(hào)文下“其他所得”的政策過渡情況
在原個(gè)人所得稅法體系下，個(gè)人所得稅采用分類征收制，共設(shè)十一項(xiàng)征稅項(xiàng)目，其中包括“經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得”，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局以及其他相關(guān)部委通過文件的形式，明確了十項(xiàng)屬于“其他所得”的應(yīng)稅項(xiàng)目，因此，原“其他所得”采取列舉的方式進(jìn)行征收，即在列舉的十項(xiàng)所得范圍之內(nèi)才進(jìn)行征稅。
通過以上表格可以看到，74號(hào)文將原“其他所得”稅目下十項(xiàng)所得類型的后續(xù)處理分別進(jìn)行了明確，共廢止了6項(xiàng)征稅所得，不再對(duì)其進(jìn)行征稅，其余4項(xiàng)分別并入“偶然所得”或“工資薪金所得”。
在廢止的六項(xiàng)征稅項(xiàng)目中，部分所得項(xiàng)目原先的征稅規(guī)定存在一定的不合理性，如銀行支付給儲(chǔ)戶的攬儲(chǔ)獎(jiǎng)金、證券公司向客戶支付的傭金手續(xù)費(fèi)返還，均屬于銷售折扣或折讓的性質(zhì)，本不應(yīng)該征收個(gè)人所得稅。再比如房地產(chǎn)公司向購(gòu)房者支付的接觸買賣合同違約金，屬于個(gè)人取得的賠償性質(zhì)收入，也不應(yīng)該對(duì)其進(jìn)行征稅。因此，此次74號(hào)文的發(fā)布，糾了以往的一些不妥當(dāng)做法，更好地體現(xiàn)了新個(gè)人所得稅法的征稅原則。
二、無償受贈(zèng)房屋收入并入“偶然所得”征稅
74號(hào)公告明確，個(gè)人無償受贈(zèng)房屋取得的收入，除特定情形對(duì)當(dāng)事雙方不征收個(gè)人所得稅外，按照“偶然所得”進(jìn)行征稅。對(duì)比《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人無償受贈(zèng)房屋有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕78號(hào)），無償受贈(zèng)房屋的個(gè)人所得稅規(guī)定除征稅項(xiàng)目外，未發(fā)生明顯變化。
（1）無償贈(zèng)與房屋不征收個(gè)人所得稅的情形
①房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無償贈(zèng)與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹；
②房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無償贈(zèng)與對(duì)其承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；
③房屋產(chǎn)權(quán)所有人死亡，依法取得房屋產(chǎn)權(quán)的法定繼承人、遺囑繼承人或者受遺贈(zèng)人。
（2）無償受贈(zèng)房屋的個(gè)人所得稅計(jì)算方法
對(duì)受贈(zèng)人無償受贈(zèng)房屋計(jì)征個(gè)人所得稅時(shí)，其應(yīng)納稅所得額為房地產(chǎn)贈(zèng)與合同上標(biāo)明的贈(zèng)與房屋價(jià)值減除贈(zèng)與過程中受贈(zèng)人支付的相關(guān)稅費(fèi)后的余額。
（3）無償受贈(zèng)房屋后再轉(zhuǎn)讓的個(gè)稅計(jì)算方法
受贈(zèng)人轉(zhuǎn)讓受贈(zèng)房屋的，以其轉(zhuǎn)讓受贈(zèng)房屋的收入減除原捐贈(zèng)人取得該房屋的實(shí)際購(gòu)置成本以及贈(zèng)與和轉(zhuǎn)讓過程中受贈(zèng)人支付的相關(guān)稅費(fèi)后的余額，為受贈(zèng)人的應(yīng)納稅所得額，依法計(jì)征個(gè)人所得稅。
按照2009年78號(hào)文件的規(guī)定，受贈(zèng)人轉(zhuǎn)讓受贈(zèng)房屋時(shí)，仍然允許扣除原捐贈(zèng)人的房屋實(shí)際購(gòu)置成本以及相關(guān)稅費(fèi)，這一條款并未進(jìn)行廢止。對(duì)比國(guó)外（如美國(guó)）的做法，對(duì)于遺產(chǎn)繼承，繼承人再轉(zhuǎn)讓可以扣除繼承時(shí)資產(chǎn)的公允價(jià)值。對(duì)于其他贈(zèng)與，對(duì)捐贈(zèng)人征收贈(zèng)與稅，受贈(zèng)人再轉(zhuǎn)讓時(shí)可以扣除受贈(zèng)時(shí)資產(chǎn)的公允價(jià)值。這一點(diǎn)上由于稅制結(jié)構(gòu)原因仍然存在一定的差異。
通過比較我們可以發(fā)現(xiàn)，74號(hào)公告除改變了受贈(zèng)房屋的應(yīng)稅項(xiàng)目外，并未引入新的概念和產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的改變，對(duì)于贈(zèng)與人在贈(zèng)與環(huán)節(jié)仍然是不征收個(gè)人所得稅的，這一點(diǎn)我們認(rèn)為是合理的，因?yàn)楦鶕?jù)個(gè)人所得稅法及實(shí)施條例的規(guī)定，個(gè)人所得稅并不存在“視同銷售”的規(guī)則，個(gè)人將房屋進(jìn)行無償捐贈(zèng)不需要確認(rèn)所得繳納個(gè)人所得稅。
針對(duì)個(gè)人無償捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)的個(gè)人所得稅處理問題，存在三種方法：
1.在受贈(zèng)環(huán)節(jié)不對(duì)受贈(zèng)人征稅，再轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)可扣除的財(cái)產(chǎn)成本為0；
2.在受贈(zèng)環(huán)節(jié)，對(duì)受贈(zèng)人按“偶然所得”征稅，轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)可以扣除資產(chǎn)成本和相關(guān)稅費(fèi)；
3.在贈(zèng)與環(huán)節(jié)，對(duì)捐贈(zèng)人征收贈(zèng)與稅，在受贈(zèng)資產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，受贈(zèng)人可以扣除財(cái)產(chǎn)成本。
在這一原則下可以延伸探討的問題是，股權(quán)的捐贈(zèng)行為能否比照房產(chǎn)無償贈(zèng)與不征收個(gè)人所得稅的規(guī)定？這一點(diǎn)我們認(rèn)為還是存在一定爭(zhēng)議的，即使股權(quán)捐贈(zèng)環(huán)節(jié)沒有取得所得，也不通過視同銷售的規(guī)則來確認(rèn)應(yīng)稅所得，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然可以根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）的規(guī)定，套用“其他股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為”來進(jìn)行征稅，對(duì)無償讓渡股權(quán)的行為形式核定征稅權(quán)。因此，房屋無償贈(zèng)與與股權(quán)無償贈(zèng)與可能存在的區(qū)別是，房屋無償贈(zèng)與在贈(zèng)與環(huán)節(jié)不征稅，在后期轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)允許扣除原捐贈(zèng)人的購(gòu)置成本；股權(quán)無償捐贈(zèng)在捐贈(zèng)時(shí)即進(jìn)行征稅，完稅后股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)增加，在后期轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)可以按照增加后的計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算稅款。當(dāng)然，這是一個(gè)更加深入和復(fù)雜的稅法理論問題，有待后期更多的政策和案例來進(jìn)行佐證。
三、工資薪金所得增加10%稅率的特殊項(xiàng)目
在原《關(guān)于開展個(gè)人稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2018〕22號(hào)）文件的規(guī)定中，個(gè)人達(dá)到規(guī)定條件時(shí)領(lǐng)取的商業(yè)養(yǎng)老金收入，其中25%部分予以免稅，其余75%部分按照10%的比例稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，稅款計(jì)入“其他所得”項(xiàng)目。74號(hào)公告對(duì)該條款進(jìn)行修訂，將原計(jì)入“其他所得”改為計(jì)入“工資、薪金所得”項(xiàng)目，這意味著工資、薪金所得（綜合所得）在原3%到45%的超額累進(jìn)稅率的基礎(chǔ)上，增加了10%稅率的特殊項(xiàng)目。但如74號(hào)公告配套的政策問題解答所表述，該項(xiàng)養(yǎng)老金收入的實(shí)際稅負(fù)仍為7.5%，納稅人的稅負(fù)沒有變化。
四、明確了網(wǎng)絡(luò)紅包所得的征稅問題
74號(hào)公告將網(wǎng)絡(luò)紅包納入了企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動(dòng)中，隨機(jī)向本單位以外的個(gè)人贈(zèng)送禮品的范疇，應(yīng)按照“偶然所得”進(jìn)行征稅。同時(shí)政策問題解答也明確了，網(wǎng)絡(luò)紅包屬于74號(hào)公告所指禮品的一種形式，應(yīng)按照禮品的稅收政策執(zhí)行。此前，網(wǎng)絡(luò)上廣泛流傳的未公開稅收文件《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)紅包個(gè)人所得稅征收管理的通知》（稅總函2015409號(hào)）也對(duì)網(wǎng)絡(luò)紅包的征稅原則做出過明確，結(jié)合兩個(gè)文件的規(guī)定，對(duì)于網(wǎng)絡(luò)紅包的征稅原則如下：
1.企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動(dòng)中，隨機(jī)向本單位以外的個(gè)人贈(zèng)送禮品，以及企業(yè)在年會(huì)、座談會(huì)、慶典以及其他活動(dòng)中向本單位以外的個(gè)人贈(zèng)送禮品，個(gè)人取得的禮品收入，應(yīng)征收個(gè)人所得稅。
此處應(yīng)該注意的幾個(gè)要點(diǎn)是，應(yīng)征稅網(wǎng)絡(luò)紅包的發(fā)放主體為企業(yè)，贈(zèng)送禮品或發(fā)放紅包的方式為隨機(jī)發(fā)放，發(fā)放對(duì)象為本企業(yè)員工以外的不特定對(duì)象。
2.對(duì)屬于銷售折扣或折讓性質(zhì)的紅包不進(jìn)行征稅，如企業(yè)派發(fā)的用于購(gòu)買該企業(yè)商品（產(chǎn)品）或服務(wù)才能使用的非現(xiàn)金網(wǎng)絡(luò)紅包,包括各種消費(fèi)券、代金券、抵用券、優(yōu)惠券等，以及個(gè)人因購(gòu)買該企業(yè)商品或服務(wù)達(dá)到一定額度而取得企業(yè)返還的現(xiàn)金網(wǎng)絡(luò)紅包。