土地增值稅法（征求意見稿）要點逐一看（土地增值稅法）

財政部、國家稅務(wù)總局于2019年7月16日聯(lián)合向社會發(fā)布了《中人民共和國土地增值稅法(征求意見稿)》(以下簡稱《征求意見稿》)和相關(guān)說明(以下簡稱《說明》)?！墩f明》中對制定土地增值稅法的必要性和可行性、制定該法的總體考慮和主要內(nèi)容進(jìn)行了解釋說明。《征求意見稿》于2019年7月16日向社會公布并征求意見，截至?xí)r間為2019年8月15日。

在本期《中國稅務(wù)/商務(wù)新知》中，我們將結(jié)合《征求意見稿》對《土地增值稅暫行條例》的重大修訂進(jìn)行分析，并分享我們的觀察。

詳細(xì)內(nèi)容

一、納稅人及征稅范圍

《土地增值稅暫行條例》規(guī)定的納稅人是轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人?！墩髑笠庖姼濉穼⒓{稅人修改為在中人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)并取得收入的單位和個人。一方面將征稅范圍擴大到了出讓集體土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物，或以集體土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物作價出資、入股;另一方面，對應(yīng)稅財產(chǎn)行為的表述也以“轉(zhuǎn)移”代替了“轉(zhuǎn)讓”。在房地產(chǎn)產(chǎn)品和交易模式日益更新的情況下，“轉(zhuǎn)移”的具體范圍包括哪些行為有待明確。

二、收入和扣除

《征求意見稿》在收入范圍中刪除了“實物收入”的字樣，即將收入分為貨幣收入與其他收入(即非貨幣收入)，在文字表述上進(jìn)行了精煉。

關(guān)于計算增值額時準(zhǔn)予扣除項目的規(guī)定基本不變?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例》原規(guī)定“其他扣除項目由財政部規(guī)定”，而《征求意見稿》修改為由國務(wù)院規(guī)定。該項修改是與《土地增值稅暫行條例》上升為法律后，配套的實施條例的法律位階和立法主體也相應(yīng)上升。此項修改也與《征求意見稿》第七條“本法規(guī)定的收入、扣除項目的具體范圍、具體標(biāo)準(zhǔn)由國務(wù)院確定”相互呼應(yīng)。

三、稅率

對于公眾比較關(guān)注的稅率，《征求意見稿》仍舊沿用了30%-60%的四級超率累進(jìn)稅率，從側(cè)面印證了財政部和稅務(wù)總局認(rèn)為現(xiàn)行土地增值稅要素完整、征管制度比較健全，宜保持現(xiàn)行稅制框架和稅負(fù)水平總體不變的觀點。

四、核定征收

《征求意見稿》第九條規(guī)定了依法核定成交價格、扣除金額的情形。將《土地增值稅暫行條例》規(guī)定的“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價格低于房地產(chǎn)評估價格，又無當(dāng)理由”修改為“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的價格明顯偏低，又無當(dāng)理由?！?這更多地從財產(chǎn)行為的目的或?qū)嵸|(zhì)方面去衡量價格的合理性，而非機械地與評估價格進(jìn)行比較。我們希望在土地增值稅法式頒布后，基層稅務(wù)機關(guān)在考量是否采用核定征收時，也能夠更多地考慮轉(zhuǎn)讓方和受讓方之間在談判地位、交易經(jīng)驗等方面存在差異的客觀因素及其他商業(yè)考量。

《征求意見稿》第九條規(guī)定的“依法核定”如何執(zhí)行以及是否會依據(jù)或者參考房地產(chǎn)評估價格尚未明確，納稅人對于該項修改是否會擴大稅務(wù)機關(guān)的自由裁量權(quán)存在一定顧慮，期望在后續(xù)土地增值稅法實施條例中能得以明確。

此外，《征求意見稿》第十條針對涉及集體房地產(chǎn)的應(yīng)稅財產(chǎn)行為無法確定扣除項目金額的情況，規(guī)定了可按照轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)收入的一定比例征收土地增值稅，具體辦法由省級人民政府提出，報同級人大常委會決定。這一特殊規(guī)定，是基于全國各地在集體土地所有權(quán)流轉(zhuǎn)活躍程度、集體所有房地產(chǎn)確權(quán)登記率等方面存在地區(qū)差異這一實際情況。

五、稅收優(yōu)惠

現(xiàn)行的《土地增值稅暫行條例》和政策文件規(guī)定納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和保障性住房，增值額未超過扣除項目金額20%的免征土地增值稅。《征求意見稿》將現(xiàn)有的這兩個免稅情形修改為國家法律和地方行政規(guī)章兩個層級的減稅或免稅情形，而且由法定變成酌定。一方面，稅收的剛性優(yōu)惠變成彈性優(yōu)惠，結(jié)合土地出讓條件中對保障性住房和普通住宅比例的規(guī)定，豐富了政府在國有土地供應(yīng)方面的調(diào)控手段。另一方面，原本確定的免稅可能存在優(yōu)惠縮窄甚至存在不確定性，這引起了房地產(chǎn)業(yè)界的較大關(guān)注。

《征求意見稿》第十一條第(三)款規(guī)定”國務(wù)院可以根據(jù)國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的需要規(guī)定其他減征或免征土地增值稅情形，并報全國人民代表大會常務(wù)委員會備案”。考慮到中國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的快速變化以及保持稅收法律的剛性和嚴(yán)肅性，該款規(guī)定為今后國務(wù)院規(guī)定新的減免稅優(yōu)惠預(yù)留了“接口”。

六、納稅義務(wù)發(fā)生時間

《征求意見稿》第十三條規(guī)定土地增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移合同簽訂的當(dāng)日。這一規(guī)定存在兩方面的問題。第一、《征求意見稿》第一條將應(yīng)稅財產(chǎn)行為由“轉(zhuǎn)讓”修改為“轉(zhuǎn)移”，但一般來說房地產(chǎn)合同簽訂時還未轉(zhuǎn)移財產(chǎn)，也尚未進(jìn)行房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓登記。第二、通常來說，合同簽訂時一般買方還未交付全部房款，應(yīng)考慮納稅人的負(fù)擔(dān)能力。按照合同約定的付款日期和金額或者實際收取款項的日期作為納稅義務(wù)發(fā)生時間可能更為合理，也與企業(yè)所得稅和增值稅收入確認(rèn)時間更趨同。

七、稅款征收管理

《征求意見稿》第十五條參照了國稅發(fā)2006187號規(guī)定的土地增值稅清算條件，并將其中兩個“可以清算”1的情形作為“應(yīng)當(dāng)清算”的情形，提前對項目進(jìn)行土地增值稅清算可能對部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)帶來現(xiàn)金流的壓力。

此外，《征求意見稿》第十五條將現(xiàn)行稅務(wù)機關(guān)根據(jù)納稅人提供的資料進(jìn)行清算審核的做法，調(diào)整為從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人應(yīng)自行完成清算。稅務(wù)機關(guān)對土地增值稅項目進(jìn)行后續(xù)檢查時，若檢查結(jié)論認(rèn)定的應(yīng)交稅金大于納稅人自行清算金額，除需補交稅金外，存在需要加收滯納金的風(fēng)險。

結(jié)合新增的第十七條所規(guī)定的稅務(wù)機關(guān)與相關(guān)部門建立土地增值稅涉稅信息共享機制和工作配合機制、第二十一條所規(guī)定的納稅人、稅務(wù)機關(guān)及其工作人員的違法責(zé)任，體現(xiàn)了財政部和稅務(wù)總局決定改變目前“重預(yù)征、輕清算”的現(xiàn)狀。

我們的觀察

《征求意見稿》是落實稅收法定原則的重要步驟，也是健全地方稅體系改革的重要內(nèi)容。將《土地增值稅暫行條例》上升為法律，有利于完善土地增值稅制度，增強立法權(quán)威性和執(zhí)法剛性，發(fā)揮土地增值稅籌集財政收入、調(diào)節(jié)土地增值收益分配、促進(jìn)房地產(chǎn)市場健康穩(wěn)定發(fā)展的作用，有利于健全中國的房地產(chǎn)稅收體系、推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。

由于十二屆全國人大三次會議確定了在2020年之前全面落實稅收法定原則這一目標(biāo)，脫離《土地增值稅暫行條例》的框架對土地增值稅法本身進(jìn)行重大修訂似乎并不現(xiàn)實。但是考慮到如今中國的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境相比1993年《土地增值稅暫行條例》出臺時已有很大不同，房地產(chǎn)行業(yè)的利潤空間逐漸收窄，新型的房地產(chǎn)產(chǎn)品推陳出新，新的土地增值稅法律亦應(yīng)當(dāng)與時俱進(jìn)，并配合國家在進(jìn)行的土地制度改革。

除了在法律層面如何立法，更好地發(fā)揮土地增值稅在調(diào)控房地產(chǎn)市場以及保障地方財政收入方面的作用之外，后續(xù)的實施條例制定以及土地增值稅清算規(guī)程的修訂，將對納稅人的土地增值稅稅收負(fù)擔(dān)、合規(guī)成本等產(chǎn)生更加直接的影響。特別是《征求意見稿》第七條以及相應(yīng)的配套法規(guī)能否消除目前全國各地對于成本扣除項目、扣除標(biāo)準(zhǔn)、分?jǐn)偡椒ǖ确矫娴牟町?，以及在土地增值稅清算過程中更多的不同規(guī)定。除了土地增值稅以外，房地產(chǎn)稅立法也在穩(wěn)步推進(jìn)中。我們將繼續(xù)積極地通過向立法部門和行政部門提出建議，積極參與法律及相關(guān)法規(guī)、規(guī)章的制定過程。我們也將繼續(xù)關(guān)注這方面的發(fā)展，并及時分享我們的觀察。

注釋