母公司拿地/項(xiàng)目公司開發(fā)模式中股權(quán)變動（土地價(jià)款）

由集團(tuán)公司、區(qū)域（城市）公司參與各地方政府的招拍掛拿地，成功后交由項(xiàng)目公司開發(fā)，這一模式在房地產(chǎn)行業(yè)行之有年，也是有效的模式。該模式按照土地出讓合同簽約主體及土地證辦證主體不同又分為如下三種方式，具體如下：

土地合同主體

財(cái)政收據(jù)主體

資金流主體

土地證主體

開發(fā)主體

方式一

母公司合同

母公司抬頭財(cái)政收據(jù)

母公司

母公司

子公司

方式二

母公司合同+項(xiàng)目公司變更（補(bǔ)充）協(xié)議

母公司抬頭財(cái)政收據(jù)

母公司

項(xiàng)目公司

子公司

方式三

母公司合同+項(xiàng)目公司變更（補(bǔ)充）協(xié)議

項(xiàng)目公司抬頭財(cái)政收據(jù)

母公司或子公司

項(xiàng)目公司

子公司

?方式一，母公司完成全部拿地過程，如簽訂土地合同、土地登記，然后通過土地或在建工程轉(zhuǎn)讓、土地作價(jià)入股、母公司分立等方式將土地轉(zhuǎn)交給項(xiàng)目公司開發(fā)。此方式下，要實(shí)現(xiàn)土地在不同主體之間轉(zhuǎn)移，需要繳納高額稅金，或者需等待較長時(shí)間，在實(shí)際操作中較少被房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所選用。并且該方式還涉嫌炒賣土地，對此類未經(jīng)開發(fā)的土地轉(zhuǎn)讓在許多地方受到限制。

?方式二，母公司簽訂土地出讓合同，財(cái)政收據(jù)開給母公司，等項(xiàng)目公司成立后，由項(xiàng)目公司與政府土地部門簽訂補(bǔ)充協(xié)議，土地權(quán)證登記為項(xiàng)目公司。該方式雖然土地登記在項(xiàng)目公司名下，但土地出讓金收據(jù)卻開給了母公司。子公司完成開發(fā)后，面臨著土地成本在計(jì)算土地增值稅、增值稅和企業(yè)所得稅扣除困難，使項(xiàng)目公司的稅收成本增加。

?方式三，由母公司完成簽訂土地出讓合同，再由項(xiàng)目公司完成補(bǔ)充（變更）協(xié)議，土地立項(xiàng)、土地收據(jù)、土地登記都在項(xiàng)目公司名下。該方式符合所得稅和土地增值稅稅前扣除條件，同時(shí)也符合財(cái)稅2016140號文第八條規(guī)定的增值稅扣除的3個(gè)條件，故風(fēng)險(xiǎn)較小。

本文重點(diǎn)討論方式三情形下，如果項(xiàng)目公司股權(quán)發(fā)生變動，則項(xiàng)目公司的土地價(jià)款未來在增值稅中扣除可能發(fā)生的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和規(guī)避。

先看房地產(chǎn)行業(yè)營改增對土地出讓金價(jià)款在銷售額中扣除的相關(guān)規(guī)定：

?之一：財(cái)稅201636號第一條第（三）項(xiàng)第10點(diǎn)中“向政府部門支付的土地價(jià)款”規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額。

?之二：國家稅務(wù)總局公告2016年第18號規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。

支付的土地價(jià)款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款。在計(jì)算銷售額時(shí)從全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除土地價(jià)款，應(yīng)當(dāng)取得省級以上（含省級）財(cái)政部門監(jiān)（?。┲频呢?cái)政票據(jù)。

?之三：財(cái)稅2016140號第八條，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（包括多個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體）受讓土地向政府部門支付土地價(jià)款后，設(shè)立項(xiàng)目公司對該受讓土地進(jìn)行開發(fā)，同時(shí)符合下列條件的，可由項(xiàng)目公司按規(guī)定扣除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向政府部門支付的土地價(jià)款。

（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、項(xiàng)目公司、政府部門三方簽訂變更協(xié)議或補(bǔ)充合同，將土地受讓人變更為項(xiàng)目公司;

（二）政府部門出讓土地的用途、規(guī)劃等條件不變的情況下，簽署變更協(xié)議或補(bǔ)充合同時(shí)，土地價(jià)款總額不變；

（三）項(xiàng)目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有。

從上述36號文件和18號公告來看，房地產(chǎn)開發(fā)銷售額是向客戶收取的銷售價(jià)款扣除向政府部門支付的土地價(jià)款余額為銷售額，并繳納增值稅。而140號文則針對母公司拿地、項(xiàng)目公司開發(fā)這種模式下土地價(jià)款扣除作了約束規(guī)定，即在與母公司出讓條件不變，母子公司之間100%股權(quán)控制權(quán)關(guān)系并簽訂變更協(xié)議或補(bǔ)充合同的情況下，該支付的土地價(jià)款可在項(xiàng)目公司的增值稅額計(jì)算中扣除，如不符合條件，則很難扣除。

140號文所列扣除條件，第3個(gè)條件是“項(xiàng)目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有”，但這“全部股權(quán)”是靜態(tài)時(shí)點(diǎn)的100%股權(quán)由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有，即在項(xiàng)目公司完善產(chǎn)權(quán)手續(xù)并在報(bào)批報(bào)建前保持該狀態(tài)即可扣除，還是在動態(tài)時(shí)間段，即整個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)周期情況下都要保持100%股權(quán)相同，方能扣除土地價(jià)款呢？

討論這個(gè)問題需說明上述文件其中的隱含條件，采用一般計(jì)稅方法的納稅人，增值稅的專用發(fā)票抵扣時(shí)間點(diǎn)是在取得專用發(fā)票的當(dāng)月并通過認(rèn)證后即可，除非發(fā)生了不得抵扣的情形，專用發(fā)票取得時(shí)間與進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣并無時(shí)間差異，而土地價(jià)款扣除并不是在支付土地價(jià)款的當(dāng)期，也不是在取得預(yù)售款的期間，而是要等到房地產(chǎn)項(xiàng)目公司達(dá)到完工交樓條件，在式確認(rèn)銷售額和應(yīng)繳稅款時(shí)才能扣除，故從地產(chǎn)公司支付土地價(jià)款時(shí)點(diǎn)到項(xiàng)目公司扣除土地價(jià)款時(shí)點(diǎn)，短則1~2年，長則3~5年，如果是地產(chǎn)項(xiàng)目是成片開發(fā)或分期開發(fā)，時(shí)間則更長。

在如此長的時(shí)間內(nèi)，若嚴(yán)格按140號文要求項(xiàng)目公司100%的股權(quán)保持不變方能扣除是實(shí)在勉為其難，對房地產(chǎn)公司也不公平。眾所周知，房地產(chǎn)項(xiàng)目由于融資需要、合作開發(fā)需要，常常在拍到土地后就會引進(jìn)新股東實(shí)現(xiàn)增資擴(kuò)股，也可能是老股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)引進(jìn)新股東，還可能因明股實(shí)債原因發(fā)生股權(quán)變動。

對此事項(xiàng)，后期股權(quán)變動是否會引起土地價(jià)款在增值稅前扣除，筆者與行業(yè)內(nèi)人士探討得出兩種觀點(diǎn)：

?觀點(diǎn)一：實(shí)質(zhì)重于形式，股權(quán)變動不影響土地價(jià)款扣除。理由是股權(quán)與土地要分開來看，股權(quán)變動是企業(yè)控制層面，土地價(jià)款是企業(yè)經(jīng)營層面，控制層面的變動不影響經(jīng)營層面的稅款扣除，只要項(xiàng)目公司在取得土地價(jià)款當(dāng)時(shí)符合形式條件即可，并且從140號文前置業(yè)務(wù)文件來看，也是如此，《招標(biāo)拍賣掛牌出讓國有土地使用權(quán)規(guī)范（試行）》（國土資發(fā)2006114號）第10.2.6條：“申請人競得土地后，擬成立新公司進(jìn)行開發(fā)建設(shè)的，應(yīng)在申請書中明確新公司的出資構(gòu)成、成立時(shí)間等內(nèi)容。出讓人可以根據(jù)招標(biāo)掛牌出讓結(jié)果，先與競得人簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同》，在競得人按約定辦理完新公司注冊登記手續(xù)后，再與新公司簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同變更協(xié)議》；也可按約定直接與新公司簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同》”。從國土資源部的文件來看，主要是抑制土地競得人在拍得土地后未實(shí)際開發(fā)前就通過股權(quán)變更方式“炒賣”土地，如果競得人按約定成立新公司后，出讓人與新公司簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同變更協(xié)議》,以新公司名義受讓國有土地使用權(quán)的，視同出讓人將土地使用權(quán)直接出讓給新公司，按出讓國有土地使用權(quán)征收有關(guān)稅款；

故從財(cái)稅2016140號文的規(guī)定和國土資發(fā)2006114號文的脈絡(luò)來看，它是抑制在土地式出讓前的炒賣行為，并不約束項(xiàng)目公司取得土地開發(fā)的行為，也就不能影響土地價(jià)款扣除。

?觀點(diǎn)二：形式重于實(shí)質(zhì)，在式扣除前的股權(quán)變動都影響土地價(jià)款稅前扣除，違反了140號文中“全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有”，政策本義不支持該類情況。

持此類觀點(diǎn)的人并不在少數(shù)，如廣東省國稅局和廣東省財(cái)政廳于2017年11月所發(fā)的《營改增試點(diǎn)行業(yè)納稅遵從指引——房地產(chǎn)業(yè)》就是持此觀點(diǎn)，該指引的第四部分“銷售額確認(rèn)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)中部分（15.2.3條）”是這樣對納稅人提示土地價(jià)款的涉稅風(fēng)險(xiǎn)：項(xiàng)目公司錯(cuò)誤扣除地價(jià)款，項(xiàng)目公司按照財(cái)稅2016140號第八條規(guī)定承接了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所支付的土地價(jià)款后，若發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓使得項(xiàng)目公司的股權(quán)不再全部由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有，則不符合財(cái)稅2016140號第八條的規(guī)定。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的項(xiàng)目公司在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)判斷是否同時(shí)符合財(cái)稅2016140號第八條規(guī)定的3個(gè)條件，以確切是否可從當(dāng)期銷售額中扣除對應(yīng)的土地價(jià)款。

按廣東省國稅局所發(fā)的該指引，如果后期房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有項(xiàng)目公司的股權(quán)發(fā)生變動，不論是新股東增資形成，還是老股東對外轉(zhuǎn)讓形成，都不符合土地價(jià)款稅前扣除規(guī)定。

在稅收法律中，對于規(guī)定未明確之處應(yīng)按照“實(shí)質(zhì)重于形式”原則處理，但在征管實(shí)踐中往往演變?yōu)椤靶问街赜趯?shí)質(zhì)”，如本文提到的廣東省國稅局的這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)提示，更多是從減少征稅風(fēng)險(xiǎn)來理解稅法規(guī)定。