爛尾樓完工(“爛尾樓”部分投入使用)

“爛尾樓”邊租邊建引發(fā)關(guān)注

2000年,甲房地產(chǎn)開發(fā)公司在某市中心區(qū)域投資建造一棟34層的商業(yè)項目,將其作為一個開發(fā)產(chǎn)品對象進行核算處理。甲公司在建造過程中,由于發(fā)生權(quán)屬糾紛等問題,該項目只完成了主體框架,停工多年。2018年,在當?shù)厥小^(qū)兩級政府及相關(guān)部門的協(xié)調(diào)下,引入一家商貿(mào)企業(yè)入駐該建筑的1樓~5樓進行經(jīng)營,并由該商貿(mào)企業(yè)提供借款,完成所租樓層外立面及室內(nèi)相關(guān)工程的建設(shè),使其達到經(jīng)營所需的基本條件,以收取的后續(xù)租金,繼續(xù)用于整個“爛尾樓”項目建設(shè)。

由于該開發(fā)產(chǎn)品尚處于在建狀態(tài),對于已投入使用的部分,應(yīng)如何確定計稅基礎(chǔ)并計提折舊費用,實務(wù)中存在不同觀點。一種觀點認為,應(yīng)基于該開發(fā)產(chǎn)品達到完工條件時的預(yù)算總成本,按已臨時投入使用建筑面積占全部建筑面積的比例,來確定計稅基礎(chǔ)并計提折舊,待開發(fā)產(chǎn)品整體完工時再進行相關(guān)調(diào)整。

另一種觀點認為,應(yīng)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發(fā)〔2009〕31號,以下簡稱“31號文件”)及《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號,以下簡稱“79號文件”),按照完工產(chǎn)品的相關(guān)稅收處理規(guī)定來確定計稅基礎(chǔ),對甲公司應(yīng)建未建且未簽訂建造合同的開發(fā)產(chǎn)品組成項目,不能作為計稅基礎(chǔ),應(yīng)調(diào)整相關(guān)年度多計提的折舊,并補繳企業(yè)所得稅。

是否應(yīng)按照完工產(chǎn)品進行稅務(wù)處理

筆者認為,確定該項目是否應(yīng)當按照完工產(chǎn)品的相關(guān)規(guī)定進行稅務(wù)處理,是解決問題的關(guān)鍵。

對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工的稅務(wù)認定條件,31號文件規(guī)定,除土地開發(fā)之外,其他開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的,應(yīng)視為已經(jīng)完工:一是開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案;二是開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用;三是開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。

以開發(fā)產(chǎn)品建造完成為前提,以開發(fā)產(chǎn)品竣工備案、開始投入使用、取得初始產(chǎn)權(quán)證明來確認開發(fā)產(chǎn)品完工并據(jù)實確定計稅收入和計稅成本,這是31號文件認定開發(fā)產(chǎn)品完工和確定計稅成本時點的基本原則,而不是一個開發(fā)產(chǎn)品中部分樓層建造完成,就能認為該開發(fā)產(chǎn)品完工。本案例中,該項目整體規(guī)劃報建為一棟34層的建筑物,在開發(fā)產(chǎn)品還沒完工、還處于在建狀態(tài)時部分投入使用的行為,不符合31號文件規(guī)定的完工產(chǎn)品條件。

實際上,對于一個未完工的在建開發(fā)產(chǎn)品,在特殊情況下部分投入使用,在按照制造成本法無法準確確定計稅成本的情況下,該如何確定折舊計稅基礎(chǔ),目前并沒有明確的政策規(guī)定。筆者認為,對于該項目的特殊狀況,不能簡單套用31號文件和79號文件直接按照完工產(chǎn)品的相關(guān)稅收處理規(guī)定,來確定計稅成本。

稅務(wù)處理應(yīng)尊重事實及交易實質(zhì)

眾所周知,稅法規(guī)范的是普遍存在的納稅行為,不可能窮盡所有涉稅問題。對于一些特殊性、個案性涉稅問題,在沒有明確的政策規(guī)定情況下,應(yīng)當遵循稅法立法精神,尊重交易事實來進行處理。對于甲公司的這一項目的稅務(wù)處理,筆者贊同上文提到的第一種觀點。

企業(yè)所得稅法實施條例第五十八條規(guī)定,自行建造的固定資產(chǎn),以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。對于本案例這類未完工的在建開發(fā)產(chǎn)品,從計稅成本確定的財、稅處理原理上來講,其竣工結(jié)算前發(fā)生的支出,應(yīng)當包括已建部分實際發(fā)生的應(yīng)計入資產(chǎn)成本對象的支出,以及后期應(yīng)建且應(yīng)當計入資產(chǎn)成本對象的支出兩部分,計稅成本確定的范圍是清楚的。

另一方面,這樣處理有利于稅負公平。假設(shè)乙公司與本案例中甲公司的經(jīng)營規(guī)模、業(yè)務(wù)收入等情況類似,也投資建設(shè)規(guī)模及性質(zhì)類似的建筑,乙公司順利完工,其開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本已全額計入固定資產(chǎn),而甲公司的開發(fā)產(chǎn)品中應(yīng)建未建部分不充分考慮,則會導(dǎo)致兩個公司產(chǎn)生不同稅負,乙公司因其不動產(chǎn)實際入賬金額,高于甲公司投入部分的在建項目成本,繳納的房產(chǎn)稅較高;而甲公司因計稅基礎(chǔ)不充分,不得在企業(yè)所得稅稅前計提折舊,繳納的企業(yè)所得稅將高于乙公司——這將不能很好地體現(xiàn)稅收中性原則。

此外,根據(jù)企業(yè)所得稅法精神,在計算應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅時,企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅法規(guī)定不一致的,應(yīng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算,同時,企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的,在沒有明確規(guī)定之前,可以按照企業(yè)財務(wù)、會計規(guī)定計算。本案例中,甲公司的開發(fā)產(chǎn)品部分投入使用時還處于在建過程中,應(yīng)當屬于部分開發(fā)產(chǎn)品已達預(yù)定可使用狀態(tài)而無法辦理竣工決算的情形。根據(jù)財政部印發(fā)的《〈企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)〉應(yīng)用指南》規(guī)定,已達到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn),應(yīng)當按照估計價值確定其成本,并計提折舊,待辦理竣工決算后,再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值。

在具體確定估計價值時,筆者認為,應(yīng)當遵循企業(yè)所得稅法實施條例第五十八條規(guī)定的精神,將“以租養(yǎng)建”類“爛尾樓”投入使用的部分,以整體項目“竣工結(jié)算”前發(fā)生的支出為計稅依據(jù)進行分配,對后續(xù)應(yīng)建未建的開發(fā)產(chǎn)品組成項目,只要有項目設(shè)計、計劃及項目預(yù)算等佐證資料,就不能人為附加以是否簽訂合同作為估計條件。這樣處理,既尊重了該公司的事實與實質(zhì),也契合了財務(wù)會計制度對未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)估計價值的實際業(yè)務(wù)操作處理,也符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第15號)第八條規(guī)定。

編后 在編輯這篇稿件的過程中,編者就本文提出的問題請教了多位審稿專家。部分審稿專家指出,所得稅處理遵循權(quán)責發(fā)生制原則,應(yīng)當以“實際發(fā)生”作為企業(yè)所得稅扣除的判定依據(jù)。基于此,案例中的“爛尾樓”項目已經(jīng)投入使用的部分,應(yīng)當按投入使用時點已經(jīng)實際發(fā)生的支出確定計算折舊基礎(chǔ)。

在國家有關(guān)部門沒有明確處理口徑的背景下,不同觀點可能都有其各自的道理?;诤弦?guī)性的考慮,納稅人如遇到此類問題,應(yīng)及時與主管稅務(wù)機關(guān)進行溝通協(xié)商,明確具體處理方法,從而防控潛在風險。同時,建議有關(guān)部門對此作出明確規(guī)定,方便相關(guān)企業(yè)準確進行稅務(wù)處理。

(作者單位:國家稅務(wù)總局成都市錦江區(qū)稅務(wù)局)

2020年8月的解讀——

房企接盤爛尾樓再銷售時,增值稅怎么交

成功的項目都是相似的,爛尾的項目卻各有各的不同。開發(fā)商資金鏈斷裂、產(chǎn)權(quán)債務(wù)糾紛、市場定位不準、開發(fā)商違約、施工質(zhì)量問題、運營不善、盲目投資等都可能導(dǎo)致項目爛尾。尤其是今年受疫情的影響,不少中小型房地產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn),項目爛尾。但是俗話說,一個人的砒霜,是另一個人的蜜糖。有能力的企業(yè)接盤爛尾樓盤活,也能獲得可觀的收益。但同時,接盤爛尾樓要面臨的各方風險也要把控好,本文我們淺析接盤爛尾樓再銷售時,增值稅如何繳納的問題。

一、先看看接盤時轉(zhuǎn)讓方增值稅怎么交

按照項目建設(shè)程度,接盤時存在兩種情況:

第一種,轉(zhuǎn)讓已完成土地前期開發(fā)或在進行土地前期開發(fā),但尚未進入施工階段的在建項目。

第二種,轉(zhuǎn)讓已進入建筑物施工階段的在建項目。

轉(zhuǎn)讓尚未進入施工階段的在建項目實際上是轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán),并非真意義上的接盤爛尾樓。

我們本文討論的接盤爛尾樓是指轉(zhuǎn)讓已經(jīng)進入建筑物施工階段的在建項目,應(yīng)按照“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納增值稅。開具增值稅發(fā)票。

1.老項目

如果轉(zhuǎn)讓的是2016年4月30日之前開工建設(shè)的老項目,接盤時轉(zhuǎn)讓方可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅,以取得的全部價款和價外費用為銷售額,不得扣除對應(yīng)的土地價款。

2.新項目

如果轉(zhuǎn)讓的是2016年4月30日以后開工建設(shè)的新項目,轉(zhuǎn)讓方按照取得的全部價款和價外費用,扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。

二、再看接盤后受讓方開發(fā)再銷售時增值稅怎么交

企業(yè)接盤后再開發(fā),一般情況下由于開發(fā)主體變更,都需要重新立項。重新立項后,開發(fā)完成再銷售時,按照稅法規(guī)定,應(yīng)按照房地產(chǎn)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目進行繳稅開票。

這里存在的問題是如果接盤前這個項目屬于老項目,接盤方在2016年5月1日以后接盤的,是應(yīng)該按照新項目還是按照老項目呢?

總局于今年1月份對這個問題給予了明確。

《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于明確國有農(nóng)用地出租等增值稅政策的公告》(財政部、稅務(wù)總局公告2020年第2號)文件第二條規(guī)定:房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人購入未完工的房地產(chǎn)老項目繼續(xù)開發(fā)后,以自己名義立項銷售的不動產(chǎn),屬于房地產(chǎn)老項目,可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計算繳納增值稅。

所以,很明確,接盤前是老項目的,接盤后還可以選擇按照老項目對待。

接盤方開發(fā)完成后再銷售時,增值稅怎么交呢?

1.老項目

如果是老項目,可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅,以取得的全部價款和價外費用為銷售額,不得扣除對應(yīng)的土地價款。銷售額中可扣減土地費用。

2.新項目

如果是新項目,轉(zhuǎn)讓方按照取得的全部價款和價外費用,扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。

采用一般計稅方法的,接盤時取得增值稅專用發(fā)票的,可抵扣進項稅額。

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