改進(jìn)我國(guó)增值稅留抵稅額處理方式的思路（增值稅留抵稅額）
一、增值稅留抵稅額形成的原因
從我國(guó)增值稅運(yùn)行的情況看，增值稅留抵稅額形成的原因眾多，可以歸納為兩個(gè)大的方面：一個(gè)是制度政策原因;另一個(gè)是市場(chǎng)主體運(yùn)行原因。
(一)制度政策原因
1.稅收制度的原因。因稅收制度設(shè)計(jì)帶來(lái)的留抵稅額是當(dāng)前增值稅留抵稅額規(guī)模較大的重要原因，主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面。(1)多稅率因素形成。我國(guó)增值稅一直存在多檔稅率并存問(wèn)題。2019年深化增值稅改革后，現(xiàn)行增值稅稅率分為6%、9%及13%三檔。多檔稅率的存在，使得部分以提供低稅率服務(wù)和貨物為主而購(gòu)進(jìn)基本稅率貨物的納稅人，在服務(wù)與貨物增值有限的情況下，出現(xiàn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額的情形。電信服務(wù)業(yè)與餐飲服務(wù)業(yè)就是突出的例子。近年來(lái)，電信服務(wù)業(yè)適用9%的基礎(chǔ)電信服務(wù)與適用6%的增值電信服務(wù)的收入結(jié)構(gòu)在不斷變化，增值電信服務(wù)收入已占整個(gè)電信服務(wù)業(yè)務(wù)收入的80%左右，而近年電信服務(wù)業(yè)基礎(chǔ)投入較大、進(jìn)項(xiàng)稅額激增，導(dǎo)致電信服務(wù)行業(yè)增值稅稅負(fù)極低，甚至出現(xiàn)大量的留抵稅額。適用6%稅率的餐飲服務(wù)業(yè)的情形也相似(王建平，2018)。(2)房地產(chǎn)行業(yè)增值稅納稅義務(wù)確認(rèn)時(shí)間的原因形成?，F(xiàn)行稅收政策規(guī)定，房地產(chǎn)行業(yè)增值稅納稅義務(wù)確認(rèn)的時(shí)間是交付房屋時(shí)。而為了解決增值稅的及時(shí)均衡入庫(kù)問(wèn)題，同時(shí)又規(guī)定房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。由于收入確認(rèn)時(shí)間滯后，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法及時(shí)消化而形成大量留抵稅額。從湖南省2020年年底的增值稅留抵稅額情況看，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)期末留抵稅額占整個(gè)留抵稅額的三分之一。
2.其他政策性原因。國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)某些政策目標(biāo)，對(duì)一些市場(chǎng)主體的經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行一定的政策性安排或約束規(guī)制。這些政策措施導(dǎo)致市場(chǎng)主體在一定時(shí)期或長(zhǎng)期出現(xiàn)留抵稅額的情形，主要體現(xiàn)在兩點(diǎn)。(1)由于價(jià)格管制而導(dǎo)致的價(jià)格倒掛從而形成的留抵稅額。出于調(diào)控市場(chǎng)、保持物價(jià)穩(wěn)定、安定居民生活，對(duì)天然氣等能源價(jià)格進(jìn)行管控，價(jià)格倒掛而形成的留抵稅額。(2)國(guó)家儲(chǔ)備政策性因素導(dǎo)致銷(xiāo)售時(shí)間滯后形成的留抵稅額。出于戰(zhàn)略安全考慮，對(duì)糧食等物資進(jìn)行的長(zhǎng)期性?xún)?chǔ)備會(huì)在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)形成留抵稅額(劉怡等，2018)。
(二)市場(chǎng)主體運(yùn)行原因
這類(lèi)原因與市場(chǎng)主體的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)密切相關(guān)，往往受市場(chǎng)主體在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的一些特殊因素影響而形成。這類(lèi)因素又可以分為客觀因素和主觀因素。
1.市場(chǎng)主體運(yùn)行的客觀因素。(1)市場(chǎng)主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的季節(jié)性突出。如以糧食、棉花等農(nóng)副產(chǎn)品為主要生產(chǎn)原料的企業(yè)，原材料的采購(gòu)具有明顯的季節(jié)性特征。在原材料采購(gòu)?fù)?，進(jìn)項(xiàng)稅額會(huì)明顯大于銷(xiāo)項(xiàng)稅額，以致短期內(nèi)出現(xiàn)大量的留抵稅額。(2)市場(chǎng)主體生產(chǎn)周期跨度較長(zhǎng)。一些重型機(jī)械制造行業(yè)如電力機(jī)車(chē)、船舶、電力設(shè)備等行業(yè)，產(chǎn)品的生產(chǎn)周期較長(zhǎng)，前期投入物較多，往往一定時(shí)期內(nèi)銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額不夠匹配，留抵稅額較多。與此相類(lèi)似，一些政府及機(jī)構(gòu)設(shè)立的具有投融資功能的綜合投資公司、高速公路、軌道交通建設(shè)項(xiàng)目，其投資規(guī)模大、回收期長(zhǎng)，也容易出現(xiàn)大量的留抵稅額。(3)市場(chǎng)主體初創(chuàng)期較大規(guī)模的投入。市場(chǎng)主體尤其是一些較大規(guī)模的制造業(yè)企業(yè)，初創(chuàng)期在機(jī)器設(shè)備和廠房等不動(dòng)產(chǎn)的投入上金額較大，進(jìn)項(xiàng)稅額較大，常經(jīng)營(yíng)數(shù)年銷(xiāo)項(xiàng)稅額都難以消化初期投入物的進(jìn)項(xiàng)稅額。這類(lèi)情形的矛盾還比較突出。有一個(gè)典型的案例。2014年年底，青海省海東市留抵稅額達(dá)9.39億元，占該年全市稅收總收入的77%。其中2戶(hù)重點(diǎn)企業(yè)留抵稅額就占了全部留抵稅額的70%，而這2戶(hù)企業(yè)自投入生產(chǎn)至2014年的5年間未入庫(kù)增值稅(何樂(lè)等，2015)。(4)市場(chǎng)主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)困難。比如產(chǎn)品銷(xiāo)售數(shù)量規(guī)模、產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格大大低于市場(chǎng)預(yù)期或有較大幅度的下降，市場(chǎng)變化后實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額在一段時(shí)間內(nèi)難以抵減進(jìn)項(xiàng)稅額。
2.市場(chǎng)主體運(yùn)行的主觀因素。這類(lèi)情形并非真實(shí)存在的留抵稅額，可以稱(chēng)為虛假性留抵稅額，是由于納稅人應(yīng)稅收入人為申報(bào)不實(shí)導(dǎo)致少計(jì)提增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額形成留抵稅額，或是人為延緩進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣導(dǎo)致留抵稅額的出現(xiàn)。虛假性留抵主要有三種情況。(1)市場(chǎng)主體主觀上故意隱瞞應(yīng)稅收入導(dǎo)致銷(xiāo)項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額。這種情形是市場(chǎng)主體基于謀取自身利益實(shí)施的稅收違法行為。(2)市場(chǎng)主體因會(huì)計(jì)核算不夠規(guī)范或者對(duì)稅法的理解不夠準(zhǔn)確導(dǎo)致銷(xiāo)項(xiàng)稅額的申報(bào)不完整以致出現(xiàn)留抵稅額。如一些政府及其機(jī)構(gòu)設(shè)立的具有投融資功能的綜合投資公司，由于核算不夠規(guī)范，對(duì)取得的政府補(bǔ)貼收入等多種形式的收入未及時(shí)確認(rèn)收入計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額，加之前期進(jìn)項(xiàng)稅額規(guī)模較大而出現(xiàn)大量的留抵稅額。又如某些新能源汽車(chē)制造企業(yè)對(duì)地方政府的補(bǔ)貼收入也視同不征稅收入未申報(bào)計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額致使留抵稅額大量增加。(3)市場(chǎng)主體人為延緩進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣導(dǎo)致出現(xiàn)留抵稅額。一些納稅人基于某些因素的考慮，人為延緩進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣時(shí)間(大多在12月)，當(dāng)期多實(shí)現(xiàn)入庫(kù)稅款，下期出現(xiàn)不常的留抵稅額。
從上述各類(lèi)情形看，多稅率檔次的存在、房地產(chǎn)行業(yè)特殊的計(jì)稅方式、市場(chǎng)主體初創(chuàng)期較大規(guī)模的投入、較長(zhǎng)的生產(chǎn)周期是形成留抵稅額的主要原因。將上述多種原因形成的留抵稅額劃分為制度政策原因和市場(chǎng)主體運(yùn)行原因兩大類(lèi)，并將市場(chǎng)主體運(yùn)行原因細(xì)分為市場(chǎng)主體運(yùn)行客觀原因和主觀原因，是按照是否可以從留抵稅額形成的源頭上加以控制的邏輯思路考慮的。而按照是否可以在短期內(nèi)消化或者說(shuō)是否可以通過(guò)結(jié)轉(zhuǎn)抵扣來(lái)消化劃分，留抵稅額又可以分為可消化和不可消化兩大類(lèi)型。從留抵稅額的本質(zhì)分析，又可以區(qū)分為真實(shí)性留抵稅額與虛假性留抵稅額。
二、我國(guó)增值稅留抵稅額處理方式及存在的問(wèn)題
(一)我國(guó)增值稅留抵稅額處理方式
《增值稅暫行條例》第四條規(guī)定，當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí)，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。不過(guò)，近年來(lái)我國(guó)對(duì)增值稅留抵稅額的處理有一定的變化。
1.對(duì)一些特定行業(yè)企業(yè)實(shí)行留抵稅額退稅制度。(1)自2011年11月1日起，對(duì)國(guó)家批準(zhǔn)的集成電路重大項(xiàng)目企業(yè)因購(gòu)進(jìn)設(shè)備形成的增值稅期末留抵稅額準(zhǔn)予退稅。(2)自2018年1月1日起至2023年12月31日止，對(duì)納稅人從事大型民用客機(jī)發(fā)動(dòng)機(jī)、中大功率民用渦軸渦槳發(fā)動(dòng)機(jī)研制項(xiàng)目而形成的增值稅期末留抵稅額予以退還;自2019年1月1日起至2023年12月31日止，對(duì)納稅人因生產(chǎn)銷(xiāo)售新支線(xiàn)飛機(jī)以及從事大型客機(jī)研制項(xiàng)目形成的增值稅期末留抵稅額予以退還。
2.對(duì)裝備制造等先進(jìn)制造業(yè)和研發(fā)等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)以及電網(wǎng)企業(yè)實(shí)行留抵退稅。該留抵退稅受總量控制，以納稅人2017年年底期末留抵稅額為上限。
3.對(duì)所有行業(yè)試行增量留抵退稅。從2019年4月1日起，所有行業(yè)企業(yè)的納稅人同時(shí)符合連續(xù)六個(gè)月增量留抵稅額均大于零，且第六個(gè)月增量留抵稅額不低于50萬(wàn)元等5個(gè)條件，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還增量留抵稅額，允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例×60%。
4.對(duì)部分先進(jìn)制造業(yè)納稅人放寬留抵退稅條件、提高留抵退稅比例。自2019年6月1日起，放寬部分先進(jìn)制造業(yè)納稅人的留抵退稅條件，同時(shí)提高其留抵退稅比例。部分先進(jìn)制造業(yè)納稅人是指按照《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類(lèi)》，生產(chǎn)并銷(xiāo)售非金屬礦物制品、通用設(shè)備、專(zhuān)用設(shè)備及計(jì)算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備銷(xiāo)售額占全部銷(xiāo)售額的比重超過(guò)50%的納稅人。放寬留抵退稅條件，是指不再有財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)文件提出的“連續(xù)六個(gè)月增量留抵稅額均大于零，且第六個(gè)月增量留抵稅額不低于50萬(wàn)元”的前提條件。提高留抵退稅比例是指取消了財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)文件規(guī)定的計(jì)算公式“允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例×60%”中的60%的比例限制。
5.對(duì)省級(jí)及以上發(fā)展改革部門(mén)、工業(yè)和信息化部門(mén)確定的疫情防控重點(diǎn)保障物資生產(chǎn)企業(yè)，可按月全額退還與2019年12月底相比新增加的期末留抵稅額。該辦法的實(shí)施時(shí)間為2020年1月1日到2021年3月31日。
6.擴(kuò)大可申請(qǐng)退還增量留抵稅額的先進(jìn)制造業(yè)納稅人范圍。2021年4月1日起，在財(cái)政部、稅務(wù)總局2019年第84號(hào)公告明確的先進(jìn)制造業(yè)納稅人范圍基礎(chǔ)上，可申請(qǐng)退還增量留抵稅額的先進(jìn)制造業(yè)納稅人范圍增加了“醫(yī)藥”“化學(xué)纖維”“鐵路、船舶、航空航天和其他運(yùn)輸設(shè)備”“電氣機(jī)械和器材”“儀器儀表”等行業(yè)企業(yè)納稅人。這是繼2018年和2019年之后又一次專(zhuān)門(mén)針對(duì)先進(jìn)制造業(yè)企業(yè)的增值稅留抵退稅政策。
另外，為了解決由于地方財(cái)政困難導(dǎo)致的增值稅留抵稅額退稅難的問(wèn)題，2019年財(cái)政部、稅務(wù)總局、人民銀行聯(lián)合發(fā)文，調(diào)整完善增值稅留抵退稅地方分擔(dān)機(jī)制，明確自當(dāng)年9月1日起，增值稅留抵退稅地方分擔(dān)的50%部分，15%由企業(yè)所在地分擔(dān)，35%由各地按增值稅分享額占地方分享總額比重分擔(dān)。
(二)我國(guó)增值稅留抵稅額處理存在的問(wèn)題
可以看出，我國(guó)對(duì)增值稅留抵稅額的處理已從結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣向增量退稅與結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣并行的模式轉(zhuǎn)變。這一轉(zhuǎn)變一定程度緩解了結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣模式帶來(lái)的矛盾，降低了部分企業(yè)由于進(jìn)項(xiàng)稅額沉淀帶來(lái)的資金成本，對(duì)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生了積極影響。但縱觀我國(guó)留抵稅額處理的制度實(shí)踐，存在的問(wèn)題仍然比較明顯，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。
1.增量退稅與結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣并行的模式，本質(zhì)上是對(duì)原有結(jié)轉(zhuǎn)抵扣政策的一種松動(dòng)和一定幅度的調(diào)整，留抵稅額處理方面存在的突出矛盾尚未得到根本解決。由于增值稅留抵稅額不能及時(shí)得到全面退稅，企業(yè)大量的流動(dòng)資金被占用，隱性的稅收負(fù)擔(dān)增加。劉怡等(2018)通過(guò)對(duì)企業(yè)稅務(wù)調(diào)查數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)分析，發(fā)現(xiàn)有近30%的企業(yè)存在留抵稅額，估算2016年留抵稅額的規(guī)模為1.02萬(wàn)億元。中國(guó)經(jīng)濟(jì)50人論壇2018年年會(huì)的與會(huì)專(zhuān)家也預(yù)估，我國(guó)增值稅留抵稅款已經(jīng)高達(dá)上萬(wàn)億元(何楊等，2019)。隨著營(yíng)改增試點(diǎn)的全面推開(kāi)，不動(dòng)產(chǎn)等納入增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍，企業(yè)留抵稅額的比重和規(guī)模必然進(jìn)一步擴(kuò)大，大規(guī)模留抵稅額的存在對(duì)經(jīng)濟(jì)的負(fù)面影響顯而易見(jiàn)。
2.對(duì)企業(yè)實(shí)行增值稅留抵退稅(主要是增量退稅)，更多地體現(xiàn)為將留抵退稅作為一種稅收優(yōu)惠政策在運(yùn)用。無(wú)論是對(duì)少數(shù)特殊情形企業(yè)(如疫情防控重點(diǎn)物資生產(chǎn)企業(yè))的全額退還增量留抵稅額，還是對(duì)先進(jìn)制造業(yè)企業(yè)的限額退稅、更大幅度退還增量留抵稅額乃至全額退還增量留抵稅額，都只是局限于對(duì)企業(yè)部分留抵稅額的退稅。留抵退稅本質(zhì)上成為一種支持發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策，對(duì)留抵退稅的處理未形成系統(tǒng)、基本的制度安排，在稅收公平上有所欠缺。
3.僅僅考慮對(duì)已形成的留抵稅額的處理，沒(méi)有通過(guò)理順稅制消除或者減少制度性留抵稅額的形成，導(dǎo)致現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中制度性留抵稅額規(guī)模較大。銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額存在稅率差的行業(yè)以及房地產(chǎn)行業(yè)留抵稅額普遍存在。房地產(chǎn)企業(yè)增值稅的預(yù)繳制度與收入確認(rèn)時(shí)間滯后的“雙軌”運(yùn)行，出現(xiàn)一邊預(yù)繳稅款，一邊對(duì)留抵稅額進(jìn)行退稅的情形，在制度性擴(kuò)大留抵稅額規(guī)模的同時(shí)，亦對(duì)沖了按預(yù)收款預(yù)繳增值稅政策的效應(yīng)，違背了保障稅收及時(shí)入庫(kù)的初衷，同時(shí)還增加了稅企雙方的征納成本。
4.在現(xiàn)行財(cái)政體制下，部分地區(qū)存在退稅難的問(wèn)題。現(xiàn)行分稅制財(cái)政體制下，部分地區(qū)囿于有限的財(cái)政收入規(guī)模，地方財(cái)政在實(shí)施增值稅增量留抵退稅時(shí)面臨較大的壓力和困難，尤其是一些地方部分初創(chuàng)期企業(yè)留抵稅額巨大所帶來(lái)的矛盾更為突出。雖然財(cái)政部等部門(mén)出臺(tái)了相應(yīng)的解決方案，但目前的財(cái)政處理方式未能從根本上有效解決退稅的困難。
5.留抵稅額增量退稅條件較為苛刻且具體計(jì)算操作較為復(fù)雜，納稅人獲取留抵退稅的額度有限且辦理不夠簡(jiǎn)便。
三、國(guó)際上實(shí)行增值稅的國(guó)家對(duì)增值稅留抵稅額的處理特點(diǎn)
(一)普遍實(shí)行增值稅留抵退稅制度
大多數(shù)實(shí)行增值稅的國(guó)家對(duì)納稅人當(dāng)期允許抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額超過(guò)其銷(xiāo)項(xiàng)稅額的，均采取直接退稅的處理辦法。從二十國(guó)集團(tuán)(g20)成員情況看，除了阿根廷、巴西和土耳其三個(gè)國(guó)家不允許納稅人增值稅期末留抵退稅而采用留抵稅額結(jié)轉(zhuǎn)抵扣的制度外，其余國(guó)家均實(shí)行留抵退稅(陳琍，2019)。
(二)退稅期限一般較短
多數(shù)國(guó)家退稅期限在30日至40日之間，少數(shù)國(guó)家也有較之短或較之長(zhǎng)的，最短的可在10日之內(nèi)退還稅款。如英國(guó)、韓國(guó)、捷克等規(guī)定，常情況下，稅務(wù)部門(mén)應(yīng)自收到納稅人退稅申請(qǐng)的30日內(nèi)退稅，墨西哥則為40日內(nèi)完成退稅。斯洛文尼亞、南非和拉脫維亞的退稅期限則更短，前兩國(guó)為21日，后者為10日。當(dāng)然，也有少數(shù)國(guó)家退稅期限較長(zhǎng)，如愛(ài)沙尼亞最長(zhǎng)達(dá)6個(gè)月(陳琍，2019)。
(三)注重退稅效率
為了降低留抵退稅的稅收行政管理成本，有些國(guó)家根據(jù)退稅額的多少確定對(duì)納稅人在月末、季末或年末給予退稅。如法國(guó)規(guī)定：納稅人可退稅額小于150歐元，只能用于抵銷(xiāo)以后納稅期限的銷(xiāo)項(xiàng)稅額;納稅人可退稅額大于150歐元小于750歐元，可以在年度結(jié)束時(shí)申請(qǐng)退稅。有些國(guó)家則在出現(xiàn)留抵稅額時(shí)先將留抵稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣，抵扣之后仍有余額(即留抵稅額)的再辦理退稅。但不同的國(guó)家對(duì)結(jié)轉(zhuǎn)期有不同的規(guī)定，如斯洛伐克規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)下一個(gè)月抵扣之后仍有留抵稅額的再辦理退稅，保加利亞規(guī)定連續(xù)2個(gè)月結(jié)轉(zhuǎn)后仍有留抵稅額的再辦理退稅，安哥拉規(guī)定連續(xù)3個(gè)月結(jié)轉(zhuǎn)后仍有留抵稅額的再辦理退稅。
(四)注意采取有效措施防范騙取退稅風(fēng)險(xiǎn)
不少?lài)?guó)家規(guī)定必須通過(guò)事前稅務(wù)審計(jì)方可辦理退稅(陳琍，2019)。例如：希臘規(guī)定，在某些特定情況下，根據(jù)財(cái)政部執(zhí)行的風(fēng)險(xiǎn)分析方法，退稅前對(duì)納稅人進(jìn)行稅務(wù)審計(jì);俄羅斯規(guī)定，稅務(wù)部門(mén)必須對(duì)納稅人在納稅申報(bào)表中填寫(xiě)的留抵稅額進(jìn)行審查;印度尼西亞和澳大利亞的稅務(wù)部門(mén)在納稅人提出退稅申請(qǐng)之后要進(jìn)行審計(jì)，以確保退稅的有效性。一些國(guó)家規(guī)定納稅人必須提供銀行擔(dān)保，方可給予退稅。如意大利規(guī)定，如果納稅人申請(qǐng)的退稅金額超過(guò)3萬(wàn)歐元，對(duì)于開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)不足2年的公司申請(qǐng)的退稅等4種情形需要提供銀行擔(dān)保。一些國(guó)家要求納稅人提供退稅的相關(guān)證明材料。例如：葡萄牙規(guī)定，納稅人申請(qǐng)退稅，除了提交電子版增值稅納稅申報(bào)表之外，還要提供購(gòu)買(mǎi)方匯總名單和銷(xiāo)售方匯總名單等附件;拉脫維亞則規(guī)定必須提供相關(guān)資料證明申請(qǐng)退稅中涉及零稅率部分的交易真實(shí)性。
四、改進(jìn)我國(guó)增值稅留抵稅額處理方式的基本思路
毋庸諱言，改進(jìn)我國(guó)增值稅留抵稅額的處理方式是進(jìn)一步完善增值稅制度的重要內(nèi)容之一，因此，應(yīng)將現(xiàn)行的增量退稅與結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣并行的模式轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)行增值稅留抵退稅的基本制度，并從完善政策制度以有效減少留抵稅額規(guī)模、輔之以結(jié)轉(zhuǎn)抵扣措施以提高退稅效率、建立合理的財(cái)政分配機(jī)制以創(chuàng)造良好的退稅環(huán)境以及建立科學(xué)管控風(fēng)險(xiǎn)的退稅機(jī)制以保障國(guó)家稅收安全等方面進(jìn)行改革，切實(shí)保障增值稅留抵退稅制度的實(shí)施。
之所以主張采取留抵退稅的基本制度，主要是基于兩點(diǎn)考慮。第一，有利于從根本上暢通增值稅抵扣機(jī)制運(yùn)行，實(shí)現(xiàn)增值稅的中性原則，切實(shí)減輕市場(chǎng)主體稅收負(fù)擔(dān)。增值稅不應(yīng)將稅收負(fù)擔(dān)沉淀在最終消費(fèi)者以外的主體，包括企業(yè)(李旭紅，2018)。這是由增值稅的稅種屬性所決定的。就一個(gè)國(guó)家或地區(qū)而言，一個(gè)時(shí)期或一個(gè)年度增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額的總規(guī)模減去進(jìn)項(xiàng)稅額的總規(guī)模，就是增值稅的總收入。對(duì)增值稅留抵稅額及時(shí)退稅，能夠有效防止進(jìn)項(xiàng)稅額的長(zhǎng)期沉淀，避免稅收收入總規(guī)模和宏觀稅收負(fù)擔(dān)水平不應(yīng)有的增加，確保增值稅中性作用的發(fā)揮。對(duì)企業(yè)而言，對(duì)其留抵稅額及時(shí)退稅，可以減少其流動(dòng)資金的占用，避免企業(yè)運(yùn)營(yíng)成本的不合理上升。實(shí)行留抵退稅的基本制度，能有效防止增值稅抵扣的中斷和停滯，避免由此出現(xiàn)的隱形稅收負(fù)擔(dān)上升。第二，實(shí)行留抵退稅制度是國(guó)際上實(shí)行增值稅國(guó)家的成功經(jīng)驗(yàn)。半個(gè)多世紀(jì)的增值稅國(guó)際實(shí)踐中，大多數(shù)實(shí)行增值稅的國(guó)家采用留抵退稅的基本制度并實(shí)施一系列切實(shí)可行的操作制度，形成了比較成熟的制度安排，應(yīng)為我們所借鑒。
按照上述思路，我們應(yīng)從源頭控制、退抵并行、財(cái)稅聯(lián)動(dòng)、管控風(fēng)險(xiǎn)四個(gè)方面采取措施，從而改進(jìn)我國(guó)增值稅留抵稅額的處理方式，實(shí)現(xiàn)增值稅留抵退稅的基本制度。
(一)源頭控制
通過(guò)稅制的優(yōu)化最大限度避免留抵稅額的形成，以較大幅度控制留抵稅額規(guī)模。一方面，應(yīng)通過(guò)優(yōu)化增值稅稅率結(jié)構(gòu)較大幅度地減少留抵稅額的形成。在增值稅制度設(shè)計(jì)上應(yīng)盡最大努力實(shí)現(xiàn)所有行業(yè)一般情形下銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后為數(shù)并達(dá)到一定的稅負(fù)水平，切實(shí)防止大面積出現(xiàn)留抵稅額的情形。一個(gè)行業(yè)稅負(fù)過(guò)低甚至大面積出現(xiàn)留抵退稅，本質(zhì)上反映了稅收負(fù)擔(dān)設(shè)計(jì)上的不公平，同時(shí)也帶來(lái)留抵稅額的處理問(wèn)題。多稅率檔次的存在且稅率差距較大，是出現(xiàn)某些行業(yè)大面積出現(xiàn)留抵稅額的根本原因。因此，在下一步增值稅制度改革完善中應(yīng)對(duì)現(xiàn)行增值稅稅率結(jié)構(gòu)等方面進(jìn)行調(diào)整。一是減少稅率檔次，三檔并兩檔;二是縮小稅率差距，現(xiàn)實(shí)的做法是進(jìn)一步下調(diào)基本稅率;三是將適用低稅率的貨物與勞務(wù)控制到最小范圍，對(duì)部分營(yíng)改增后稅負(fù)過(guò)低甚至出現(xiàn)大量留抵稅額的服務(wù)業(yè)，調(diào)整為按基本稅率征稅。通過(guò)稅率等方面的調(diào)整，從根本上解決部分行業(yè)稅負(fù)過(guò)低和出現(xiàn)大量留抵稅額的問(wèn)題。
另一方面，應(yīng)針對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的特殊性，調(diào)整增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確認(rèn)原則，并取消預(yù)征制度。在繼續(xù)堅(jiān)持現(xiàn)有增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間確認(rèn)基本原則的同時(shí)，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)增值稅應(yīng)稅收入的確認(rèn)時(shí)間調(diào)整為預(yù)收款收訖的時(shí)間，即對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)按照預(yù)收款申報(bào)銷(xiāo)項(xiàng)稅額。這樣可以使增值稅稅款的入庫(kù)時(shí)間與原預(yù)繳制度下的入庫(kù)時(shí)間一致，且基本上可消除房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)普遍存在的留抵稅額問(wèn)題，并有效解決“雙軌制”帶來(lái)的稅收管理問(wèn)題和實(shí)施留抵退稅對(duì)預(yù)繳收入效果的對(duì)沖。
再者，通過(guò)嚴(yán)格、有效的稅收管理以及激勵(lì)、懲戒措施，提高納稅人對(duì)稅法的遵從度和會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性，最終減少乃至杜絕“虛假性留抵稅額”的產(chǎn)生。
(二)退抵并行
退抵并行包含三層含義。
第一層含義：除特殊情形外，總體上實(shí)施留抵退稅。具體為對(duì)一般情形的留抵稅額實(shí)行退稅，對(duì)特殊情形的留抵稅額實(shí)行留抵退稅與結(jié)轉(zhuǎn)抵扣相結(jié)合，“建立常態(tài)化的留抵稅額退稅機(jī)制”(呂麗娟等，2018)。實(shí)行直接退稅的留抵稅額主要包括：(1)由于多稅率原因等稅收制度設(shè)計(jì)帶來(lái)的留抵稅額;(2)價(jià)格管制、國(guó)家儲(chǔ)備等政策性原因形成的留抵稅額;(3)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、原材料采購(gòu)的季節(jié)性原因、生產(chǎn)周期的較長(zhǎng)跨度原因、經(jīng)營(yíng)性困難原因等形成的留抵稅額。特別是對(duì)于稅制原因及價(jià)格管制、國(guó)家儲(chǔ)備等政策性原因形成的留抵稅額應(yīng)無(wú)條件地實(shí)行徹底退稅，因?yàn)椴徊扇⊥硕惖姆绞綄⑿纬砷L(zhǎng)期留抵稅額。有學(xué)者提出對(duì)此類(lèi)情形的留抵稅額采取財(cái)政補(bǔ)貼的方式解決(劉怡等，2018)，但筆者認(rèn)為，采取及時(shí)的退稅措施會(huì)更合適些。
對(duì)市場(chǎng)主體初創(chuàng)期較大規(guī)模投入形成的大額留抵稅額等則應(yīng)采取部分退稅、部分留抵的方式。即根據(jù)留抵稅額的總規(guī)模，按一定比例劃分為“待抵扣稅額”和“留抵稅額”，“待抵扣稅額”設(shè)置單獨(dú)科目進(jìn)行核算，“留抵稅額”消化完畢再分期分批將“待抵扣稅額”轉(zhuǎn)入“留抵稅額”。對(duì)“留抵稅額”則采取退稅的辦法處理。在現(xiàn)行增值稅收入中央與地方五五分成的財(cái)政體制下，留抵稅額的處理導(dǎo)致部分地方政府財(cái)政收入較大壓力，對(duì)市場(chǎng)主體初創(chuàng)期較大規(guī)模投入形成的大額留抵稅額采取退抵并行的模式能夠兼顧企業(yè)和地方政府的利益。
第二層含義：對(duì)留抵稅額短期內(nèi)采取結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣方式，一定期限內(nèi)(如3個(gè)月)累計(jì)出現(xiàn)留抵稅額時(shí)再辦理退稅?；谖覈?guó)的實(shí)際，借鑒其他國(guó)家的做法，對(duì)一定期限內(nèi)(如3個(gè)月)累計(jì)出現(xiàn)留抵稅額的納稅人采取退稅的處理方式。這樣既可以比較及時(shí)地解決留抵稅額給企業(yè)帶來(lái)的資金占用問(wèn)題，又可以避免頻繁辦理退稅，以提高稅收管理效率。
第三層含義：對(duì)納稅人的小額零星留抵稅額(比如低于5 000元)采取年度終了時(shí)一次性累計(jì)退稅的辦法(但對(duì)小微企業(yè)，納稅人提出申請(qǐng)也可以在連續(xù)3個(gè)月出現(xiàn)留抵稅額時(shí)辦理退稅)，以提高稅收管理效率。
退抵并行的主線(xiàn)或者說(shuō)主要的、基本的部分是留抵退稅。顯然，出口退稅也可通過(guò)留抵退稅的方式有效實(shí)現(xiàn)。在建立普遍留抵退稅制度的國(guó)家，基本沒(méi)有單獨(dú)的出口退稅，對(duì)出口企業(yè)采取的是免稅政策，企業(yè)出口產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額一般通過(guò)留抵退稅制度解決。我國(guó)也可采取這一方式。當(dāng)然，出口產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額留抵退稅制度的實(shí)施，應(yīng)建立在對(duì)出口貨物與勞務(wù)的相關(guān)退稅流程予以規(guī)范的基礎(chǔ)上。
(三)財(cái)稅聯(lián)動(dòng)
留抵退稅與財(cái)政處理方式相結(jié)合，以有效解決部分地方留抵稅額因財(cái)力原因形成的退稅難問(wèn)題。針對(duì)現(xiàn)行分稅制的財(cái)政體制下部分地方因財(cái)力困難對(duì)留抵稅額的退稅尤其是市場(chǎng)主體初創(chuàng)期較大規(guī)模投入形成的大額留抵稅額的退稅難度較大，退稅安排沒(méi)有很好地落實(shí)到位的問(wèn)題，財(cái)政部門(mén)應(yīng)在前期出臺(tái)文件的基礎(chǔ)上，研究更為完善的財(cái)政機(jī)制，統(tǒng)籌安排資金，重點(diǎn)解決這一領(lǐng)域留抵稅額的退稅問(wèn)題。應(yīng)著力建立更加可行的有利于及時(shí)退稅的機(jī)制。對(duì)重點(diǎn)留抵退稅項(xiàng)目，如市場(chǎng)主體初創(chuàng)期重大投資項(xiàng)目形成的大額留抵稅額，可由中央財(cái)政設(shè)立專(zhuān)項(xiàng)賬戶(hù)直接辦理退稅。待一個(gè)時(shí)期的退稅完成之后，中央財(cái)政再根據(jù)各省增值稅入庫(kù)收入占全國(guó)增值稅總收入的份額、留抵稅額退稅的總規(guī)模以及省際間貨物流出與流入的增值稅發(fā)票金額等要素集中算賬，通過(guò)財(cái)政方式統(tǒng)籌處理中央財(cái)政和地方財(cái)政的分擔(dān)份額，發(fā)揮好調(diào)節(jié)作用。
(四)管控風(fēng)險(xiǎn)
對(duì)留抵稅額的退稅應(yīng)制定嚴(yán)密科學(xué)的管理制度并嚴(yán)格實(shí)施，以實(shí)現(xiàn)有效控制風(fēng)險(xiǎn)，防止管理上的漏洞。稅務(wù)機(jī)關(guān)在收到納稅人留抵稅額退稅申請(qǐng)時(shí)，應(yīng)根據(jù)相應(yīng)的管理制度和工作流程對(duì)相關(guān)情況和數(shù)據(jù)進(jìn)行審查核實(shí)。對(duì)納稅人因主觀有意隱瞞應(yīng)稅收入或會(huì)計(jì)核算不規(guī)范等人為因素導(dǎo)致的留抵稅額退稅，不予辦理;對(duì)新辦商貿(mào)企業(yè)或納稅信譽(yù)等級(jí)較低企業(yè)的留抵稅額的退稅，應(yīng)采取提供銀行擔(dān)保以及實(shí)施較為嚴(yán)格的審核制度，比如要求提供導(dǎo)致留抵稅額產(chǎn)生原因的憑據(jù)等。