四個緯度探析善意取得發(fā)票涉及稅款

隨著2018年8月份開始四部委聯(lián)合開展打虛打騙專項行動，累計查處涉嫌虛開騙稅企業(yè)32.23萬戶，挽回?fù)p失850.15億元。其中，受票企業(yè)涉及善意取得虛開發(fā)票是否適用5年追溯期補(bǔ)稅的問題，一直處于爭議之中，稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)外專家學(xué)者均有不同的聲音。經(jīng)歸納，主要是兩種觀點，一是從實體法角度，以保障國家稅收安全為目的，無論如何，增值稅進(jìn)項轉(zhuǎn)出即補(bǔ)繳稅款是必須的，讓納稅人自行申報，也回避了《稅收征管法》中關(guān)于3年或者5年追征期的問題;二是，從程度法角度，即，無論是虛開發(fā)票還是其他涉稅行為，只要未被定性為偷、騙、抗，就應(yīng)當(dāng)適用《稅收征管法》中關(guān)于3年或者5年的追征期。

今天，筆者從稅收法定原則、合作信賴主義原則、善意取得定性規(guī)則、程序法與實體法之間關(guān)系等四個緯度，跟各位朋友們分享稅海竟帆的獨家觀點，有觀點就自然難免有不周祥之處，敬請朋友們批評!

一、稅收法定原則

稅收法定原則，是稅法至為重要的基本原則，是稅法的最高法律原則，它是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對保障人權(quán)、維護(hù)國家利益和社會公益舉足輕重。因為如此，各國憲法一般對其加以肯定，且都是從征稅主體的征稅權(quán)和納稅主體的納稅義務(wù)這兩方面予以規(guī)范，并尤其強(qiáng)調(diào)征稅權(quán)的行使必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征納雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利和履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定，從而使當(dāng)代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。中國憲法既未對財政稅收制度作專門的規(guī)定，也未對稅收立法權(quán)作專門的規(guī)定，僅是在“公民的基本義務(wù)”一節(jié)規(guī)定“公民有依照法律納稅的義務(wù)”，故而稅收法定主義在憲法上未得到明確的肯定。因為該規(guī)定僅能說明公民的納稅義務(wù)要依照法律產(chǎn)生和履行，并未說明更重要的方面，即征稅主體應(yīng)依照法律的規(guī)定征稅。為了彌補(bǔ)這一立法上的缺失，《稅收征管法》特別規(guī)定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行，任何機(jī)關(guān)、單位和個人不得違反。這一規(guī)定使得稅收法律主義只是在法律上而不是在憲法上得到了確立，盡管其積極意義也是應(yīng)當(dāng)肯定的，但是由于位階低，其效力、效益深受局限。有鑒于此，應(yīng)當(dāng)通過憲法修改案的方式增補(bǔ)體現(xiàn)稅收法定主義的規(guī)定，以使我國憲法更加完善，稅收法治更為健全。而這點恰恰跟今天討論的話題有內(nèi)存的聯(lián)系。那么，稅收法定原則的內(nèi)容，一般由以下三項具體原則組成：

一是稅收要素法定原則，稅收要素法定原則要求征稅主體、納稅人、征稅對象、計稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠等稅收要素必須且只能由立法機(jī)關(guān)在法律中加以規(guī)定，即只能由狹義上的法律來規(guī)定稅收的構(gòu)成要件，并依此確定納稅主體納稅義務(wù)的有無及大小。在稅收立法方面，立法機(jī)關(guān)根據(jù)憲法的授權(quán)而保留專屬自己的立法權(quán)力，除非它愿意就一些具體而微的問題授權(quán)其他機(jī)關(guān)立法，任何主體均不得與其分享立法權(quán)力。行政機(jī)關(guān)不得在行政法規(guī)中對稅收要素做出規(guī)定，至于部委規(guī)章、法院判決、習(xí)慣等更不得越雷池半步。立法機(jī)關(guān)之所以嚴(yán)格保留稅收要素的立法權(quán)，是因為稅法同刑法一樣，均關(guān)系到相關(guān)主體的自由和財產(chǎn)權(quán)利的限制或剝奪。稅收法定原則同刑法上的罪刑法定主義的法理是一致的，凡涉及可能不利于國民或加重其負(fù)擔(dān)的規(guī)定，均應(yīng)嚴(yán)格由人民選舉出來的立法機(jī)關(guān)制定，而不應(yīng)由政府決定。

二是稅收要素明確原則，依據(jù)稅收法定原則的要求，稅收要素、征稅程序等不僅要由法律做出專門規(guī)定，而且還必須盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義，給權(quán)力的恣意濫用留下空間。所以，有關(guān)稅收要素的法律規(guī)定不應(yīng)是模糊的一般條款，否則便會形成過大的行政自由裁量權(quán)。當(dāng)然，稅收要素的絕對明確也是很難做到的。為了實現(xiàn)稅法上的公平義，在一定的條件下和范圍內(nèi)使用一些不確定的概念也是允許的，如“在必要時”，“基于當(dāng)?shù)睦碛伞钡取５?，不確定概念的使用，應(yīng)該做到根據(jù)法律的宗旨和具體的事實可以明確其意義。

三是征稅合法性原則，在稅收要素及與其密切相關(guān)的、涉及納稅人權(quán)利義務(wù)的程序法要素均由形式意義上的法律明確規(guī)定的前提下，征稅機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款，無權(quán)變動法定稅收要素和法定征收程序，這就是征稅合法性原則。據(jù)此，沒有法律依據(jù)，征稅機(jī)關(guān)無權(quán)開征、停征、減免、退補(bǔ)稅收。依法征稅既是其職權(quán)，也是其職責(zé)，征稅機(jī)關(guān)無權(quán)超越法律決定是否征稅及何時征稅，不允許征納雙方之間達(dá)成變更稅收要素或征稅程序的稅收協(xié)議。只不過，為了保障公平義，該原則的適用在如下幾種特殊情況下應(yīng)當(dāng)受到限制：(1)對于納稅人有利的減免稅的行政先例法成立時應(yīng)適用該先例法;(2)征稅機(jī)關(guān)已通常廣泛地作出的有利于納稅人的解釋，在相同情況下對每個特定的納稅人均應(yīng)適用;(3)在稅法上亦應(yīng)承認(rèn)誠實信用原則和禁止反悔的法理，以進(jìn)行個別救濟(jì)，因而在個別情況下，誠信原則應(yīng)優(yōu)先適用。

以上長篇大論，其實可以理解為一句話，任何實體法，還是要在《稅收征管法》框架內(nèi)運(yùn)行。

二、稅收合作信賴主義

稅收合作信賴主義，也稱公眾信任原則，它在很大程度上汲取了民法“誠實信用”原則的合理思想，認(rèn)為稅收征納雙方的關(guān)系就其主流來看是相互信賴、相互合作的，而不是對抗性的。一方面，納稅人應(yīng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定及時繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)有責(zé)任向納稅人提供完整的稅收信息資料，征納雙方應(yīng)建立起密切的稅收信息聯(lián)系和溝通渠道。稅務(wù)機(jī)關(guān)用行政處罰手段強(qiáng)制征稅也是基于雙方合作關(guān)系，目的是提醒納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)合作自覺納稅。另一方面，沒有充足的依據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能提出對納稅人是否依法納稅有所懷疑，納稅人有權(quán)利要求稅務(wù)機(jī)關(guān)予以信任，納稅人也應(yīng)信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定是公和準(zhǔn)確的，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的法律解釋和事先裁定，可以作為納稅人繳稅的根據(jù)，當(dāng)這種解釋或裁定存在錯誤時，納稅人并不承擔(dān)法律責(zé)任，甚至納稅人因此而少繳的稅款也不必再補(bǔ)繳。

稅收合作信賴主義與稅收法律主義存在一定的沖突，因此，許多國家稅法在適用這一原則時都作了一定的限制。第一，稅務(wù)機(jī)關(guān)的合作信賴表示應(yīng)是式的，納稅人不能根據(jù)稅務(wù)人員個人私下作出的表示，而認(rèn)為是稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定，要求引用稅收合作信賴主義少繳稅。第二，對納稅人的信賴必須是值得保護(hù)的。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的錯誤表示是基于納稅人方面隱瞞事實或報告虛假作出的，則對納稅人的信賴不值得保護(hù)。第三，納稅人必須信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的錯誤表示并據(jù)此已作出某種納稅行為。也就是說，納稅人已經(jīng)構(gòu)成對稅務(wù)機(jī)關(guān)表示的信賴，但沒有據(jù)此作出某種納稅行為，或者這種信賴與其納稅行為沒有因果關(guān)系，也不能引用稅收合作信賴主義。

具體在善意取得發(fā)票案例中，我們認(rèn)為引用合作信賴主義依法維護(hù)納稅人合法權(quán)益，適用追征期較為恰當(dāng)。也即，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得，或者購買方有足夠的證據(jù)表明取得發(fā)票載明的交易是真實的。就要相信納稅人是不具有取得發(fā)票偷稅行為的主觀故意，而純粹的取得虛開發(fā)票沒有少繳稅款故意，在真實交易中幾乎是不存在的，不去抵扣增值稅或者進(jìn)成本進(jìn)行企業(yè)(個人)所得稅稅前扣除，發(fā)票就是一張紙而已。

三、善意取得增值稅專用發(fā)票

“善意取得增值稅專用發(fā)票”是增值稅政策中的概念，民法意義上的善意取得是指對動產(chǎn)所有權(quán)外觀(占有)的合理信賴，法律應(yīng)當(dāng)保護(hù)善意第三人的合法權(quán)益。總局借鑒民法善意第三人的理念，出臺了《關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》(國稅發(fā)【2000】187號)文件，該文第一款規(guī)定：“購貨方與銷售方存在真實的交易，銷售方使用的是其所在省(自治區(qū)、直轄市和計劃單列市)的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實際相符，且沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應(yīng)按有關(guān)規(guī)定不予抵扣進(jìn)項稅款或者不予出口退稅;購貨方已經(jīng)抵扣的進(jìn)項稅款或者取得的出口退稅，應(yīng)依法追繳。”也即，企業(yè)被認(rèn)定為善意取得增值稅專用發(fā)票，應(yīng)符合以下四個要件：

一是購貨方與銷售方存在真實的交易;對本條的理解有兩類，一類是購貨方與銷售方二者之間直接有真實的交易，顯然，這個理解是狹隘的，也不符合文件的本意，因為只要購貨方與銷售方二者之間直接有真實的交易，就談不上虛開發(fā)票的問題了。第二類理解是，購貨方與銷售方雙方勻存在真實的交易，即銷售方有貨物(勞務(wù))銷售，但真實的購買方不是案件涉及的購貨方，同樣，購貨方真實發(fā)生了采購業(yè)務(wù)，但未必是從其取得發(fā)票上載明的銷售方購進(jìn)的貨物(勞務(wù))。

二是銷售方使用的是其所在省的專用發(fā)票;

三是專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實際相符;

四是沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得。關(guān)于此條，我們建議增加“或者購買方有足夠的證據(jù)表明取得發(fā)票載明的交易是真實的”這一條文，既可以還責(zé)于納稅人，也可以在稅收管理過程中，真切地體現(xiàn)稅企雙方之間信賴合作。

那么，既然稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定發(fā)票屬于善意取得，間接上也就是認(rèn)定企業(yè)取得發(fā)票沒有主觀惡意，只是由于失誤而造成的。那么對超過三或者五年的進(jìn)項稅額進(jìn)行追溯，與《稅收征收管理法》第五十二條規(guī)定的原則還是有沖突的。

四、關(guān)于程序與實體的辯證關(guān)系

我國的稅收征管法，兼具程序與實體的內(nèi)容。一般情況下稅收程序法與實體法的關(guān)系是這樣的。

一、稅收執(zhí)法程序的啟動以稅收實體法的實現(xiàn)為目的，而程序的啟動、運(yùn)作是有成本的，程序僅僅是過程、環(huán)節(jié)、方式、步驟，因此，程序運(yùn)作的目的只能是涵于程序之外，即為了實現(xiàn)實體法而啟動程序。

二，程序運(yùn)作的終點是實體法目標(biāo)之最大限度的實現(xiàn)行政目標(biāo)的實現(xiàn)是行政程序的終點;違法分子受到懲罰，無辜的人免于追究。

三，評價程序運(yùn)作狀況的標(biāo)準(zhǔn)實體義在多大程度上得到實現(xiàn)以及其實現(xiàn)的代價大小，是評價程序運(yùn)作狀況的標(biāo)準(zhǔn)。

當(dāng)然，有例外情況下的關(guān)系。

一，無相應(yīng)實體法適用于個案時，程序法的規(guī)則是判定結(jié)果是否合乎義的標(biāo)準(zhǔn)。即在這種情況下，“法律解釋”也不是漫無邊際的，實體法的基本原則仍然是不可逾越的界限。

二，實體法目標(biāo)與程序法目標(biāo)在個案中沖突時，有時犧牲實體義而追求程序義。但我們難道能由此而得出程序義優(yōu)于實體義的結(jié)論，并導(dǎo)出程序法優(yōu)于實體法的命題?不并能。因為實體義是法的最高要求，法律程序是達(dá)到實體義這一目標(biāo)的手段。

如果我們允許在個案中為追求實體義而犧牲程序義，將會有人為了不違反某一種法律，而犯下另一種錯誤。遵守法定程序所追求的實體義才是可靠的實體義。

因此，無論是一般還是例外，《稅收征管法》作為稅收執(zhí)法的基本法，總局【2000】187號文的措辭關(guān)于`應(yīng)依法追繳`表述還是非常嚴(yán)謹(jǐn)?shù)模@個法，也不應(yīng)當(dāng)排除《稅收征管法》。

結(jié)語

綜合以上四部分內(nèi)容，關(guān)于善意取得發(fā)票，我們認(rèn)為，無論是增值稅還是其他任何稅種的追征，都應(yīng)當(dāng)在《稅收征管法》的框架內(nèi)運(yùn)行。只不過，當(dāng)前《稅收征管法》關(guān)于稅款追征期的立法表述是這樣的，即“因稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任或者因納稅人、扣繳義務(wù)人計算等失誤，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的……?！耙虼耍埔馊〉冒l(fā)票適用條件與該條款無法直接關(guān)聯(lián)。由此，我們建議立法層面在無法窮盡的情況下就需要寬泛的表述。例如，現(xiàn)行法律規(guī)定偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征期不受期限限制。也即推導(dǎo)，可以表述為，除偷稅、抗稅、騙稅之外的情形，均應(yīng)適用追征期。這樣，就減少類似善意取得發(fā)票稅款是否適用追征期的爭議。

以上贅述，敬請批評指!

來源：稅海競帆作者：稅海競帆

2016年2月的解讀——

未繳少繳稅款的追征期如何計算？三個關(guān)鍵問題

近日，c市地稅稽查局的一個案例，引起了大家激烈的爭論。該局2014年9月對一企業(yè)（以下簡稱甲企業(yè)）實施了稅務(wù)檢查，《稅務(wù)檢查通知書》中明確的檢查期間為2004年到2013年，但是案件直到2016年1月才結(jié)束檢查。檢查確認(rèn)，納稅人部分年度存在未繳少繳的稅款，且不屬于偷稅行為，但是由于年度跨度大，大家對該筆稅款的稅款追征期如何計算提出了不同的意見。

一種意見認(rèn)為：甲企業(yè)稅款追征期應(yīng)從稽查局進(jìn)場稽查時間（稅務(wù)檢查通知書送達(dá)日期）往前追溯5年確定，從本案來看，就是對納稅人2009年9月以后的未繳少繳稅款予以追征，對2009年9月以前的未繳少繳稅款不予追征。另一種意見認(rèn)為，對于甲企業(yè)稅款追征期，應(yīng)從稅務(wù)檢查結(jié)果時間，即《稅務(wù)處理決定書》送達(dá)時間起，向前追溯5年確定，如果是2016年1月的某日送達(dá)《稅務(wù)處理決定書》的，即對甲企業(yè)2011年1月以后的未繳少繳稅款予以追征。

其實，弄清楚稅款追征的問題，說難也不難，你只需要弄清楚三個關(guān)鍵問題。

要點之一：未繳少繳稅款的責(zé)任主體是誰？

不同責(zé)任主體、原因造成的未繳少繳稅款，其追征期限的規(guī)定是不一致的。責(zé)任主體是稅務(wù)機(jī)關(guān)。那么因稅務(wù)機(jī)關(guān)適用稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng)或者執(zhí)法行為違法等責(zé)任造成納稅人、扣繳義務(wù)人未繳少繳稅款的，追征期限僅為3年，即稅務(wù)機(jī)關(guān)只能在3年內(nèi)要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，還不得加收滯納金。責(zé)任主體是納稅人、扣繳義務(wù)人。那么因納稅人、扣繳義務(wù)人非主觀故意的計算公式運(yùn)用錯誤以及明顯的筆誤等等失誤造成的，累計金額在10萬元以下的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)予以追征稅款、滯納金；累計金額超過10萬元的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在5年內(nèi)予以追征稅款、滯納金。

要點之二：未繳少繳稅款追征期限的起算時點如何確定？

追征稅款的期限，應(yīng)當(dāng)自納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)繳未繳或少繳稅款的法定繳納期限到期的次日起計算。在稅收實體法律體系中，不同的稅種納稅期限存在著較大的差異，未繳少繳稅款追征期限的起算時點也存在著較大的差異。

以甲企業(yè)2013年應(yīng)納稅款為例，不同的稅種的追征期起算要按照未繳少繳稅款的納稅期限確定：

對于營業(yè)稅、增值稅等。一般以“月”度為納稅期限，其未繳少繳稅款應(yīng)當(dāng)按月確定，并以應(yīng)繳未繳或少繳稅款當(dāng)月的納稅限期確定追征期限的起算時點。如實行按月申報的營業(yè)稅，納稅人2013年存在未繳少繳的營業(yè)稅款，其未繳少繳稅款應(yīng)按月分計到不同的月份，對2013年1月未繳少繳營業(yè)稅xx萬元，稅款繳納期限為2013年2月15日（不考慮節(jié)假日順延，下同），2013年5月未繳少繳營業(yè)稅xx萬元，稅款繳納期限為2013年6月15日。不能簡單地將稅按年統(tǒng)算成“甲企業(yè)2013年1～12月未繳少繳營業(yè)稅xx萬元，稅款繳納期限為2015年1月15日”。

對于房產(chǎn)稅、土地使用稅等實行“按年征收、分期預(yù)繳”的財產(chǎn)行為稅。其未繳少繳稅款申報期限應(yīng)按年計算，并以年度最后一次預(yù)繳稅款的納稅限期確定追征期限的起算時點。如甲企業(yè)2013年房產(chǎn)稅實行按季預(yù)繳，預(yù)繳期限為2013年4月、7月、10月和2014年1月，甲企業(yè)當(dāng)年未繳少繳房產(chǎn)稅10萬元，其應(yīng)納稅款限繳期為2014年1月15日。

對于“按年計算、分期預(yù)繳、匯算清繳”的企業(yè)所得稅。其未繳少繳稅款應(yīng)按年計算，并以年度最后一次預(yù)繳限期（次年1月15日）確定未繳少繳稅款的追征期限的起算時點，不能以匯算清繳的納稅限期（次年5月31日）為追征期限的起算時點。

對于實行混合稅制的個人所得稅。分別按照個人所得稅收入來源，確定稅款繳納期限，如個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得個人所得稅，實行“按年計算，分月預(yù)繳”，由納稅義務(wù)人在次月十五日內(nèi)預(yù)繳，其年度未繳少繳的稅款，其追征期的起算點應(yīng)為次年1月15日；工資、薪金個人所得稅，實行“按月計征”，其追征期的起算點為次月15日；代扣代繳的個人所得稅和自行申報的個人所得稅，其追征期的起算點為代扣次月15日。

要點之三：未繳少繳稅款追征期的計時終點如何確定？