新收入準則凈額法涉稅問題探析（電子商務、旅游服務）
一、新收入準則中的相關規(guī)定
《企業(yè)會計準則第14號——收入》第三十四條規(guī)定，企業(yè)應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責任人，應當按照已收或應收對價總額確認收入;否則，該企業(yè)為代理人，應當按照預期有權收取的傭金或手續(xù)費的金額確認收入，該金額應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給其他相關方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。
以提供旅游服務的旅行社為例，旅行社為客戶提供旅游線路策劃、導游、預訂機票、酒店住宿、餐飲、簽證等各項服務，在判斷采用總額法還是凈額法進行會計處理時，需要結合其實際的業(yè)務模式考慮旅行社是否存在為獲取價格折扣先購入機票、住宿、車票等再出售，從而承擔了存貨風險的情況;是否可以自主決定機票、酒店、住宿等服務的交易價格;是否系向客戶提供上述服務的主要責任人，從而綜合判斷企業(yè)是否在轉讓商品前擁有對商品的控制權。即不同的旅行社由于其業(yè)務模式的差異，部分旅行社需按總額法確認收入，部分按凈額法確認收入。
二、凈額法下增值稅銷售額確認問題
新收入準則下凈額法在銷售額的確認上與增值稅差額征稅存在一定的相似性，差額征稅系營改增以后為了解決那些無法通過增值稅進項發(fā)票抵扣來避免重復征稅的項目而采取的一種抵扣方式。
仍以提供旅游服務的企業(yè)為例，根據財稅〔2016〕36號附件2一(三)8.試點納稅人提供旅游服務，可以選擇以取得的全部價款和價外費用，扣除向旅游服務購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團旅游企業(yè)的旅游費用后的余額為銷售額。選擇上述辦法計算銷售額的試點納稅人，向旅游服務購買方收取并支付的上述費用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。即若企業(yè)屬于可選擇差額征稅的企業(yè)，無論在會計處理上采用總額法還是凈額法，增值稅銷售額均可以選擇按差額計算;若企業(yè)不屬于可選擇差額征稅的項目范圍，即使會計上采用凈額法核算，在增值稅上也應按全額確認銷售額。故實務中可能會出現采用凈額法確認會計收入的企業(yè)，在增值稅上按總額計算銷售額的情況。
三、凈額法下企業(yè)所得稅相關問題
目前企業(yè)所得稅上銷售收入的確認仍按國稅函〔2008〕875號文中的相關規(guī)定執(zhí)行，該文件中規(guī)定的收入確認原則與2006年舊收入準則基本一致，未對總額法和凈額法作出相關規(guī)定，2021年新收入準則全面實施后，按照新收入準則凈額法核算的企業(yè)，在企業(yè)所得稅上的收入確認是否可以與新準則下的會計處理保持一致、凈額法下扣除的款項如何在企業(yè)所得稅前扣除等問題成為實務中爭議的焦點。
若企業(yè)所得稅上認可新收入準則凈額法的會計處理，即企業(yè)所得稅申報時對扣除的應支付給其他相關方的價款不做收入成本的還原，則扣除部分是否仍需取得合規(guī)票據才能在企業(yè)所得稅前扣除?未取得合規(guī)票據部分是否需做納稅調增?雖然企業(yè)所得稅上目前尚無明確的文件規(guī)定，但是根據財稅〔2016〕36號附件2一(三)11“試點納稅人按照上述4-10款的規(guī)定從全部價款和價外費用中扣除的價款，應當取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務總局規(guī)定的有效憑證。否則，不得扣除”，故我們認為會計凈額法下扣除部分也應以符合法律、行政法規(guī)和國家稅務總局規(guī)定的有效憑證作為稅前扣除的依據。實務中，由于企業(yè)賬面僅反映扣除后的收入凈額，部分企業(yè)會忽視對扣除部分票據的取得和管理，導致大量納稅調增事項形成，同時稅務中介在實施涉稅鑒證業(yè)務時，也因難以完整地取得扣除部分的清單，給審核程序的執(zhí)行帶來困難。
從稅收征管上看，若企業(yè)所得稅申報時采用凈額法填報，企業(yè)所得稅申報表主表與財務報表保持一致，征管機關對稅前扣除金額的準確性、稅前扣除憑證合規(guī)性的監(jiān)管也面臨嚴峻的挑戰(zhàn)。
此外，雖然無論采用總額法還是凈額法對利潤總額并不產生影響，但是會對以銷售收入為計算基數的扣除項目產生影響，如業(yè)務招待費、廣告宣傳費等，凈額法下業(yè)招費、廣宣費的扣除限額會遠低于總額法下計算的限額。
若企業(yè)所得稅上不認可新收入準則凈額法的會計處理，即企業(yè)所得稅申報時需對凈額法下扣除的應支付給其他相關方的價款做收入成本還原，則財務報表與企業(yè)所得稅申報表主表會形成差異，企業(yè)財務需要對扣除部分單獨設置備查賬以便扣除部分數據的統(tǒng)計和票據的管理，同時，企業(yè)所得稅上按總額法確認，可能會導致部分在凈額法下滿足高新技術企業(yè)和重點軟件企業(yè)相關指標條件的企業(yè)，在總額法下無法滿足的情況。
四、結論