關(guān)于無住所個人如何適用董事費(fèi)條款（無住所董事）
一、董事費(fèi)條款的主要內(nèi)容
我國簽訂的稅收協(xié)定中，董事費(fèi)條款的內(nèi)容主要包括征稅原則、適用范圍和征稅對象三大部分。
(一)征稅原則
鑒于董事履行其職責(zé)具有決策性、可兼任、工作地點易移動等普遍性特點，國家稅務(wù)總局印發(fā)的《〈中人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》(國稅發(fā)〔2010〕75號，以下簡稱“中新協(xié)定解釋”)第十六條對董事費(fèi)的征稅原則進(jìn)行了進(jìn)一步的說明：董事費(fèi)的征稅權(quán)賦予了董事所在公司為其居民的國家，即新加坡居民如擔(dān)任中國境內(nèi)企業(yè)的董事而取得的董事費(fèi)和其他類似的款項，無論該董事是否在中國境內(nèi)履行董事職責(zé)，中國對此項所得有征稅權(quán)。
(二)適用范圍和征稅對象
根據(jù)我國簽訂稅收協(xié)定董事費(fèi)條款的不同情況，董事費(fèi)條款的適用范圍及相應(yīng)征稅對象主要可以分為以下幾類：
1.僅適用于董事會成員及相應(yīng)的征稅對象。我國與新加坡、美國、日本等國家簽訂的稅收協(xié)定中規(guī)定，董事費(fèi)條款僅適用于作為締約一方居民公司董事會成員的締約另一方居民。董事費(fèi)條款規(guī)定的征稅對象主要包括董事會成員取得的董事費(fèi)和其他類似款項(如履行董事職責(zé)而取得的股票期權(quán)、房子、汽車等實物福利)。
2.適用于董事會或類似機(jī)構(gòu)的成員及相應(yīng)的征稅對象。我國與比利時、芬蘭、匈牙利、巴西、印度尼西亞等國家簽訂的稅收協(xié)定中規(guī)定，董事費(fèi)條款適用于董事會成員或董事會類似機(jī)構(gòu)成員，征稅對象主要包括董事會或類似機(jī)構(gòu)成員取得的董事費(fèi)和其他類似款項。
3.適用于董事會成員和高級管理人員及相應(yīng)的征稅對象。我國與加拿大、瑞典、泰國、巴基斯坦、葡萄牙等國家簽訂的稅收協(xié)定中規(guī)定，董事費(fèi)條款除適用董事會成員之外，還適用于擔(dān)任締約一方居民公司高級管理職務(wù)的締約另一方居民，即高級管理人員。征稅對象主要包括董事會成員取得的董事費(fèi)和其他類似款項，以及高級管理人員履行高級管理職務(wù)取得的工資薪金和其他類似報酬。
4.適用于董事會或類似機(jī)構(gòu)成員、高級管理人員及相應(yīng)的征稅對象。該類董事費(fèi)條款的適用范圍最為寬泛，涵蓋了董事會成員、類似機(jī)構(gòu)成員及高級管理人員三類，主要涉及我國同挪威、墨西哥等國家簽訂的稅收協(xié)定。征稅對象主要包括：董事會或類似機(jī)構(gòu)成員的董事費(fèi)和其他類似款項;高級管理人員履行高級管理職務(wù)取得的工資薪金和其他類似報酬。
二、無住所董事取得報酬征稅權(quán)的執(zhí)行
董事的報酬包括董事費(fèi)及其他類似款項、工資薪金及其他類似報酬等。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確個人所得稅若干政策執(zhí)行問題的通知》(國稅發(fā)〔2009〕121號，以下簡稱“121號文”)第二條第(一)項和第(二)項規(guī)定，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈征收個人所得稅若干問題的規(guī)定〉的通知》(國稅發(fā)〔1994〕89號)第八條的規(guī)定，董事費(fèi)按勞務(wù)報酬所得項目征稅方法，僅適用于個人擔(dān)任公司董事、監(jiān)事，且不在公司任職、受雇的情形;個人在公司(包括關(guān)聯(lián)公司)任職、受雇，同時兼任董事、監(jiān)事的，應(yīng)將董事費(fèi)、監(jiān)事費(fèi)與個人工資收入合并，統(tǒng)一按工資、薪金所得項目繳納個人所得稅。因此，下文分“境內(nèi)任職受雇無住所董事”和“境內(nèi)非任職受雇無住所董事”兩種情況進(jìn)行分析。
(一)境內(nèi)任職受雇的無住所董事
《中人民共和國個人所得稅法實施條例》第六條對工資、薪金所得涵蓋的范圍進(jìn)行了詳細(xì)列舉，除工資、薪金外，還包括獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補(bǔ)貼等其他與任職或受雇有關(guān)的所得。鑒于形成工資薪金所得的具體收入項目較多，為便于后續(xù)分析，在境內(nèi)任職受雇的情況下，以下假定無住所董事因任職受雇僅取得工資薪金收入和董事費(fèi)收入。
1.按國內(nèi)稅法進(jìn)行第一輪政策適用
首先，根據(jù)國內(nèi)稅法，確定對無住所個人取得的報酬是否有征稅權(quán)。《中人民共和國個人所得稅法》(以下簡稱《個人所得稅法》)將個人所得稅納稅人分為居民個人和非居民個人，居民個人就其來源于中國境內(nèi)和境外的全部所得按規(guī)定納稅，非居民個人僅就其來源于中國境內(nèi)的所得按規(guī)定納稅。因此，境內(nèi)任職受雇的無住所董事需要分無住所居民個人和非居民個人兩種情況，對取得的報酬按《個人所得稅法》的規(guī)定納稅。
2.按稅收協(xié)定進(jìn)行第二輪政策適用
在稅收協(xié)定的執(zhí)行過程中，遇到國內(nèi)稅法與稅收協(xié)定規(guī)定不一致的，我國遵循稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法孰優(yōu)的原則，即：如果稅收協(xié)定待遇比國內(nèi)稅法規(guī)定更為優(yōu)惠，納稅人可以適用稅收協(xié)定;反之，納稅人可以適用國內(nèi)稅法。
無住所董事獲得工資薪金收入和董事費(fèi)收入，在符合享受稅收協(xié)定待遇的情況下，按稅收協(xié)定進(jìn)行第二輪政策適用。具體規(guī)則為：締約一方居民個人作為締約另一方居民公司的董事會成員取得的董事費(fèi)適用董事費(fèi)條款規(guī)定，由該公司所在國家征稅。但是，董事會成員因在公司任職、受雇取得的報酬部分，適用受雇所得條款(在部分稅收協(xié)定中為非獨立個人勞務(wù)條款，以下稱“受雇所得條款”)。因此，無住所董事取得的工資薪金收入適用受雇所得條款，董事費(fèi)收入適用董事費(fèi)條款。
3.按國內(nèi)稅法規(guī)定進(jìn)行第三輪政策適用
(1)工資薪金收入按《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于非居民個人和無住所居民個人有關(guān)個人所得稅政策的公告》(財政部 稅務(wù)總局公告2019年第35號，以下簡稱“35號公告”)計算納稅。
①依據(jù)第二輪的政策適用，無住所董事取得的工資薪金收入可以適用受雇所得條款;稅收協(xié)定條款的具體落實和中國征稅權(quán)的具體實現(xiàn)，要根據(jù)國內(nèi)稅法執(zhí)行。
②國內(nèi)稅法的相關(guān)規(guī)定：屬于對方稅收居民個人的無住所董事，根據(jù)35號公告第四條第(一)項的相關(guān)規(guī)定，可以享受境內(nèi)受雇所得協(xié)定待遇或境外受雇所得協(xié)定待遇。
a.享受境內(nèi)受雇所得協(xié)定待遇的，無住所董事在境內(nèi)應(yīng)納稅的工資薪金所得收入額(以下稱“工資薪金收入額”)的計算適用35號公告的公式一：
把公式一分子、分母中的“當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金總額”抵消，得到化簡后的公式一：
以《中人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》(以下簡稱《中新協(xié)定》)為例，如果一個無住所董事屬于新加坡稅收居民，其在中國境內(nèi)從事受雇活動取得收入，且同時滿足三個條件，一是其在任何12月中在中國停留連續(xù)或累計不超過183天，二是收入并非由中國的雇主支付或代表中國雇主支付，三是收入不由雇主設(shè)在中國的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地所負(fù)擔(dān);該無住所董事按照《中新協(xié)定》受雇所得條款規(guī)定，可以享受境內(nèi)受雇所得協(xié)定待遇，對于該受雇活動取得的工資薪金所得，可不繳納個人所得稅。該無住所董事僅就歸屬于境內(nèi)工作期間并由境內(nèi)雇主支付或者負(fù)擔(dān)的工資薪金所得計算繳納個人所得稅。
b.享受境外受雇所得協(xié)定待遇的，無住所董事工資薪金收入額的計算適用35號公告的公式二：
還是以《中新協(xié)定》為例，如果一個無住所董事屬于新加坡稅收居民，其在境外從事受雇活動取得的受雇所得，按照《中新協(xié)定》受雇所得條款規(guī)定，可以享受境外受雇所得協(xié)定待遇，從而不繳納個人所得稅。該無住所董事僅需對取得的歸屬于境內(nèi)工作期間的工資薪金所得，計算繳納個人所得稅。
(2)董事費(fèi)收入按35號公告的高管人員計算納稅。
①依據(jù)第二輪的政策適用，無住所董事取得的董事費(fèi)收入適用董事費(fèi)條款，稅收協(xié)定條款的具體落實和中國征稅權(quán)的具體實現(xiàn)，要根據(jù)國內(nèi)稅法執(zhí)行。
②國內(nèi)稅法的相關(guān)規(guī)定：屬于對方稅收居民個人的無住所個人，根據(jù)35號公告第四條第(三)項第二款及121號文的規(guī)定，對于境內(nèi)任職受雇董事取得的董事費(fèi)收入，應(yīng)按照35號公告高管人員計算工資薪金收入額。
③無住所高管人員工資薪金收入額的計算適用35號公告第二條第(三)項。一是高管人員屬于無住所居民個人的，當(dāng)月工資薪金收入額的計算按第二條第(二)項規(guī)定執(zhí)行。二是高管人員屬于非居民個人的，分在境內(nèi)居住時間累計不超過90天和累計超過90天不滿183天兩種情形。前一種情形看支付或者負(fù)擔(dān)條件，僅需對境內(nèi)雇主支付或者負(fù)擔(dān)的部分納稅。后一種情形僅對境外工作期間且不是由境內(nèi)雇主支付或者負(fù)擔(dān)的部分免稅，其他部分都需納稅。工資薪金收入額的計算適用35號公告公式三。
4.舉例說明
例1：李某是新加坡稅收居民，2019年1月來到中國，同時在新加坡母公司和中國子公司任職受雇，并在中國子公司任董事職務(wù)。李某4月在中國工作20天，在新加坡工作10天，境內(nèi)、境外取得報酬合計11萬元人民幣(下文均為人民幣)，其中由新加坡母公司支付工資薪金6萬元，中國子公司支付董事費(fèi)2萬元、工資薪金3萬元。李某2019年在中國境內(nèi)居住天數(shù)120天，每月減除費(fèi)用5000元，享受住房補(bǔ)貼、子女教育、語言訓(xùn)練三項專項附加扣除共計3000元。李某4月取得的報酬在中國如何繳納個人所得稅?
(1)整體計算思路見計算流程圖(圖1)。
(2)具體計算如下：
①中國子公司支付的2萬元董事費(fèi)部分：根據(jù)《中新協(xié)定》，我國對2萬元的董事費(fèi)收入具有征稅權(quán)。李某2019年在境內(nèi)居住天數(shù)是120天，并在境內(nèi)子公司任職受雇，依據(jù)121號文和35號公告，按非居民高管人員的工資薪金所得繳納個人所得稅，工資薪金收入額的計算適用35號公告的公式三。
李某當(dāng)月工資薪金收入額
=2×1-(0÷2)×(10÷30)=2(萬元)。
筆者認(rèn)為：李某的董事費(fèi)和工資薪金分別適用不同的協(xié)定條款，應(yīng)當(dāng)分別計算當(dāng)月工資薪金收入額;對董事費(fèi)來說，因為任職受雇，董事費(fèi)也作為工資薪金收入，董事費(fèi)境內(nèi)支付部分為2萬元，境外支付部分為0，境內(nèi)、境外工資薪金總額為2萬元。
②新加坡母公司支付的6萬元工資和中國子公司支付的3萬元工資部分：2019年李某在中國境內(nèi)居住天數(shù)是120天，李某可以享受境內(nèi)受雇所得協(xié)定待遇，按35號公告適用簡化后的公式一。
當(dāng)月工資薪金收入額=3×(20÷30)=2(萬元)
③居民個人李某當(dāng)月工資薪金收入額合計=2+2=4(萬元)
應(yīng)納稅額=(40000-5000-3000)×25%-2660=5340(元)。
(二)境內(nèi)非任職受雇的無住所董事
根據(jù)121號文的規(guī)定，不在公司任職、受雇的個人擔(dān)任公司董事、監(jiān)事，其取得的董事費(fèi)按勞務(wù)報酬所得項目征收個人所得稅。因此，我們可以得出：境內(nèi)雇主發(fā)放的董事費(fèi)收入部分適用董事費(fèi)條款;由于無住所董事在境內(nèi)公司沒有任職受雇，董事費(fèi)收入按國內(nèi)稅法的勞務(wù)報酬項目征稅。
三、無住所高級管理人員取得報酬的政策執(zhí)行
在境內(nèi)工作的無住所高級管理人員都屬于任職受雇人員，下文分“稅收協(xié)定中董事費(fèi)條款不包括無住所高級管理人員”和“稅收協(xié)定中董事費(fèi)條款包括無住所高級管理人員”兩種情況進(jìn)行分析。
(一)稅收協(xié)定中董事費(fèi)條款不包括無住所高級管理人員
此情況下，受雇的高級管理人員符合稅收協(xié)定待遇享受條件的，取得的工資薪金執(zhí)行稅收協(xié)定中的受雇所得條款，工資薪金收入額的計算按35號公告執(zhí)行。
例2：mike是美國稅收居民，2019年在美國母公司受雇，同時被母公司派往中國子公司任總經(jīng)理，在中國子公司受雇。mike 5月都在中國，境內(nèi)、境外取得報酬合計10萬元，其中由美國母公司支付工資薪金6萬元，中國子公司支付工資薪金4萬元。mike 2019年在中國境內(nèi)居住天數(shù)120天，每月減除費(fèi)用5000元，享受住房補(bǔ)貼、子女教育、語言訓(xùn)練三項專項附加扣除共計3000元。mike 5月取得的報酬在中國如何繳納個人所得稅?
mike屬于美國稅收居民，在兩國的稅收協(xié)定中，高級管理人員不適用董事費(fèi)條款，高級管理人員取得的工資薪金執(zhí)行兩國協(xié)定中的受雇所得條款;2019年mike在中國境內(nèi)居住天數(shù)是120天，屬于非居民個人，工資薪金收入額的計算按35號公告適用簡化后的公式一。
當(dāng)月工資薪金收入額=4×(31÷31)=4(萬元)
應(yīng)納稅額=(40000-5000-3000)×25%-2660=5340(元)。
(二)稅收協(xié)定中董事費(fèi)條款包括無住所高級管理人員
此情況下，受雇的高級管理人員符合享受稅收協(xié)定待遇條件的，取得的工資薪金需執(zhí)行稅收協(xié)定中的董事費(fèi)條款;按35號公告第二條第(三)項高管人員工資薪金的相關(guān)規(guī)定計算納稅。
四、董事費(fèi)條款執(zhí)行中的問題與建議
對于董事費(fèi)條款的執(zhí)行，一方面，根據(jù)稅收協(xié)定的規(guī)定，屬于董事費(fèi)條款范圍內(nèi)的高管人員報酬的征稅權(quán)賦予了高管人員所在公司為其居民的國家;另一方面，征稅權(quán)的具體實現(xiàn)是要執(zhí)行國內(nèi)稅法。35號公告對高管人員工資薪金的計算方式比非高管人員嚴(yán)格，這有利于更好地維護(hù)我國的稅收權(quán)益;但是在部分情形下，也容易引發(fā)雙重征稅問題和稅收籌劃問題。
(一)雙重征稅問題
任職受雇的高管人員取得的報酬在執(zhí)行董事費(fèi)條款的情況下，按35號公告的高管人員工資薪金所得計算納稅。假設(shè)無住所高管個人在兩個國家工作，且與其稅收居民身份所屬國家不一樣，則會出現(xiàn)以下問題。具體舉例分析如下：
例3：中國、甲國和乙國相互之間都簽訂了稅收協(xié)定，其中的董事費(fèi)條款都包含高級管理人員，且假定甲國和乙國的國內(nèi)稅法與我國一樣。jane 2019年是乙國的稅收居民，在甲國母公司任職受雇，2019年1月被母公司派往中國子公司任總經(jīng)理，也在中國子公司受雇。jane 4月在中國工作15天，在甲國工作15天，合計取得報酬12萬元，其中由甲國母公司支付工資薪金6萬元，由中國子公司支付工資薪金6萬元。jane 2019年在中國境內(nèi)居住92天，在甲國境內(nèi)居住100天，其余時間都在乙國。
1.jane 4月取得的報酬在中國當(dāng)月的工資薪金收入額
jane在我國境內(nèi)公司擔(dān)任總經(jīng)理，取得的工資薪金應(yīng)按稅收協(xié)定執(zhí)行董事費(fèi)條款。2019年在中國境內(nèi)居住92天，當(dāng)月工資薪金收入額計算適用35號公告公式三。
中國當(dāng)月工資薪金收入額
=12×1-(6÷12)×(15÷30)=9(萬元)。
2.鑒于甲國的國內(nèi)稅法和我國一樣，jane 2019年在甲國居住100天，4月在中國工作15天，在甲國工作15天。當(dāng)月甲國工資薪金收入額計算參照35號公告公式三。
甲國當(dāng)月工資薪金收入額
=12×1-(6÷12)×(15÷30)=9(萬元)。
3.jane在2019年是乙國的稅收居民，鑒于乙國的國內(nèi)稅法和我國一樣，實行境外所得稅收抵免，jane次年向乙國申報境外所得稅收抵免，同時辦理匯算清繳。
4.綜上分析，中國和甲國當(dāng)月工資薪金收入額合計為9+9=18萬元，大于jane 4月的收入總額12萬元，產(chǎn)生了雙重征稅問題。筆者建議，納稅人可以依據(jù)稅收協(xié)定相關(guān)規(guī)定，向本國稅務(wù)主管部門申請協(xié)商，以消除雙重征稅問題。
(二)稅收籌劃問題
我國目前實行綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制度，但是對非居民個人仍然實行分類征收的個人所得稅制度，對非居民個人的工資薪金個人所得稅按照超額累進(jìn)方法計算，最高稅率為45%，實際稅負(fù)高于日本、新加坡等周邊國家，存在無住所個人利用董事費(fèi)條款進(jìn)行稅收籌劃的情況，如境內(nèi)、境外都任職董事，但董事費(fèi)僅在一國(地區(qū))發(fā)放。具體舉例如下：
例4：藤田是日本稅收居民，在日本母公司擔(dān)任董事，未任職受雇。2019年1月被母公司派往中國子公司擔(dān)任董事，未任職受雇。藤田4月在中國工作20天，在日本工作10天，當(dāng)月日本母公司支付董事費(fèi)10萬元，中國子公司沒有任何支付。藤田2019年在中國境內(nèi)居住300天。
1.董事費(fèi)部分。中國與日本簽訂的稅收協(xié)定同樣遵循董事的履職報酬由董事所在公司為其居民的國家進(jìn)行征稅的原則;日本居民個人擔(dān)任日本企業(yè)的董事而取得的董事費(fèi)，無論該董事的履職地點在日本或者中國，日本對該董事取得的董事費(fèi)都具有征稅權(quán)。
藤田是日本稅收居民，在日本母公司擔(dān)任董事，我國對由日本母公司支付的董事費(fèi)10萬元無征稅權(quán)。
2.合理性分析。藤田2019年在中國境內(nèi)居住300天，在日本和中國公司都擔(dān)任董事職務(wù)，但董事費(fèi)僅在日本發(fā)放，根據(jù)兩國稅收協(xié)定的董事費(fèi)條款，我國沒有征稅權(quán)。但筆者認(rèn)為，納稅人的這種稅收籌劃是沒有合理性的。這種稅收籌劃一般只發(fā)生在境外中小型家族企業(yè)，大型跨國公司因具備規(guī)范的公司管理制度，很少發(fā)生這種情況。在實務(wù)操作中，主管稅務(wù)局可以督促納稅人在以后年度董事費(fèi)的分配中，采取合理性原則。