非居民企業(yè)企業(yè)所得稅扣繳義務(wù)人(非居民企業(yè)有限合伙人境內(nèi)所得納稅義務(wù)探析)
近年來(lái)，隨著《中人民共和國(guó)外商投資法》的頒布和外資負(fù)面清單機(jī)制的推進(jìn)，各地合格境外有限合伙人制度(qflp)試點(diǎn)改革也在加速落地，有限合伙企業(yè)作為外商投資股權(quán)投資類(lèi)企業(yè)的重要形態(tài)，其稅收征管問(wèn)題成為股權(quán)投資行業(yè)普遍關(guān)注的熱點(diǎn)問(wèn)題。其中，如何確定非居民企業(yè)有限合伙人的納稅義務(wù)是困擾稅務(wù)機(jī)關(guān)和業(yè)界的最大難點(diǎn)。非居民企業(yè)有限合伙人在境內(nèi)是否構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所?假設(shè)非居民企業(yè)有限合伙人在境內(nèi)不構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，其從境內(nèi)取得的各類(lèi)收益應(yīng)該如何納稅?本文圍繞這兩個(gè)問(wèn)題，對(duì)有限合伙企業(yè)稅收政策現(xiàn)狀進(jìn)行梳理，并立足《中人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《企業(yè)所得稅法》)、《中人民共和國(guó)合伙企業(yè)法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《合伙企業(yè)法》)、稅收協(xié)定等現(xiàn)有法律框架開(kāi)展分析，嘗試對(duì)非居民企業(yè)有限合伙人稅務(wù)處理問(wèn)題提出參考意見(jiàn)。
二、非居民企業(yè)合伙人的所得類(lèi)型及相關(guān)政策
(一)非居民企業(yè)合伙人從境內(nèi)取得的所得類(lèi)型
以目前全國(guó)各地在試點(diǎn)推廣的qflp基金為例，常見(jiàn)的qflp控股架構(gòu)如圖1所示。
從圖1中的控股和運(yùn)營(yíng)架構(gòu)可以看出，股權(quán)投資合伙制基金由境內(nèi)外有限合伙人出資，由境內(nèi)基金管理公司負(fù)責(zé)日常管理，股權(quán)投資基金通過(guò)投資活動(dòng)，從被投資企業(yè)中取得股息、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等收益，扣除掉支付給基金管理公司的管理費(fèi)后，定期向投資人分配收益。
有限合伙人(limited partner,lp)主要承擔(dān)出資義務(wù)，不參與股權(quán)投資基金的日常管理及投資決策。lp從股權(quán)投資基金取得的收入主要包括持有環(huán)節(jié)取得的“分紅”和退出環(huán)節(jié)取得的“轉(zhuǎn)讓所得”。
境內(nèi)基金管理公司是股權(quán)投資基金的普通合伙人(general partner,gp)，負(fù)責(zé)股權(quán)投資基金的日常運(yùn)營(yíng)，基金管理公司的主要收入類(lèi)型為管理費(fèi)。
(二)非居民企業(yè)合伙人相關(guān)稅收政策
2000年，國(guó)務(wù)院對(duì)合伙企業(yè)由征收企業(yè)所得稅調(diào)整為征收個(gè)人所得稅后，《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定〉的通知》(財(cái)稅〔2000〕91號(hào))確立了對(duì)合伙企業(yè)實(shí)行“先分后稅”的征稅原則。2008年，修訂后的《企業(yè)所得稅法》明確境內(nèi)合伙企業(yè)不適用該法，同年《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2008〕159號(hào))增設(shè)了法人合伙人繳納稅款的相關(guān)規(guī)定。根據(jù)上述規(guī)定，居民企業(yè)合伙人從境內(nèi)合伙居民取得的所得，無(wú)需區(qū)分收入類(lèi)型，統(tǒng)一并入其當(dāng)年收入總額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。而非居民企業(yè)合伙人取得的所得，按照其在境內(nèi)是否構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，分別適用《企業(yè)所得稅法》第3條第2款和第3款的規(guī)定。
關(guān)于非居民企業(yè)合伙人是否在境內(nèi)構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，國(guó)家稅務(wù)總局2003年發(fā)布的《關(guān)于外商投資創(chuàng)業(yè)投資公司繳納企業(yè)所得稅有關(guān)稅收問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2003〕61號(hào))規(guī)定：“非法人創(chuàng)投企業(yè)投資各方采取分別申報(bào)繳納企業(yè)所得稅的，對(duì)外方投資者應(yīng)按在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的外國(guó)公司，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。但非法人創(chuàng)投企業(yè)沒(méi)有設(shè)立創(chuàng)投經(jīng)營(yíng)管理機(jī)構(gòu)，不直接從事創(chuàng)業(yè)投資管理、咨詢(xún)等業(yè)務(wù)，而是將其日常投資經(jīng)營(yíng)權(quán)授予一家創(chuàng)業(yè)投資管理企業(yè)或另一家創(chuàng)投企業(yè)進(jìn)行管理運(yùn)作的，對(duì)此類(lèi)創(chuàng)投企業(yè)的外方，可按在我國(guó)境內(nèi)沒(méi)有設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的外國(guó)企業(yè)，申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。”
2011年，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公布全文失效廢止部分條款失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第2號(hào))廢止了“外國(guó)投資者從在非法人創(chuàng)投企業(yè)取得所得時(shí)，對(duì)外方投資者應(yīng)按在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的外國(guó)公司，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅”這一規(guī)定，但未出臺(tái)新規(guī)定作為替代。
(三)有限合伙企業(yè)征稅現(xiàn)狀
現(xiàn)行政策框架下，非居民有限合伙人的稅收處理規(guī)則仍處于模糊地帶。實(shí)踐中，對(duì)非居民企業(yè)有限合伙人的稅務(wù)處理意見(jiàn)大致可以分為以下三類(lèi)：一是認(rèn)定其在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，對(duì)合伙企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得中歸屬于非居民企業(yè)有限合伙人的部分，適用25%的稅率征收企業(yè)所得稅，合伙企業(yè)實(shí)際向非居民企業(yè)有限合伙人支付款項(xiàng)時(shí)，不再征收企業(yè)所得稅。二是認(rèn)為其在我國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，對(duì)其從境內(nèi)合伙企業(yè)取得的各類(lèi)收益，統(tǒng)一適用10%的優(yōu)惠稅率征收企業(yè)所得稅。值得注意的是，上述觀點(diǎn)回避了對(duì)非居民企業(yè)有限合伙人取得的所得按何種所得類(lèi)型征稅的問(wèn)題。三是比照個(gè)人所得稅征稅規(guī)則，根據(jù)合伙企業(yè)取得所得的類(lèi)型，對(duì)非居民企業(yè)有限合伙人采取不同的稅收處理方式。如對(duì)合伙企業(yè)取得的所得為銷(xiāo)售貨物、提供勞務(wù)等積極所得的，適用第一類(lèi)意見(jiàn)處理模式;對(duì)股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等消極所得，則適用10%的預(yù)提所得稅稅率。
當(dāng)前，不少地方政府為了鼓勵(lì)qflp試點(diǎn)改革，刺激地區(qū)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，更傾向于推動(dòng)稅務(wù)機(jī)關(guān)采取第二類(lèi)處理模式。在現(xiàn)有政策不清晰的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨一定的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)和壓力。
三、對(duì)非居民企業(yè)有限合伙人納稅義務(wù)的法律分析
(一)非居民企業(yè)有限合伙人是否構(gòu)成“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》，機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所包括兩種形態(tài)。一種是因?qū)嵸|(zhì)存在構(gòu)成的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，包括分支機(jī)構(gòu)、辦事處等;另一種是代理關(guān)系形成的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，即營(yíng)業(yè)代理人的活動(dòng)構(gòu)成的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所。目前，稅法層面沒(méi)有對(duì)非居民企業(yè)有限合伙人是否構(gòu)成“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”作出明確規(guī)定。有學(xué)者嘗試運(yùn)用非稅收領(lǐng)域的法律和合伙理論解答該問(wèn)題，即將該問(wèn)題轉(zhuǎn)化為合伙理論的兩個(gè)問(wèn)題：一是是否可以認(rèn)為合伙人“擁有”合伙企業(yè)特定財(cái)產(chǎn)和權(quán)利，二是合伙人相互之間是否存在代理關(guān)系。
1.關(guān)于有限合伙人是否擁有合伙企業(yè)部分財(cái)產(chǎn)和權(quán)利
《合伙企業(yè)法》規(guī)定，合伙人的出資、以合伙企業(yè)名義取得的收益和依法取得的其他財(cái)產(chǎn)，均為合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)，但該法沒(méi)有明確回答合伙人是否可以合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)主張所有權(quán)關(guān)系。在《中人民共和國(guó)民法典》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《民法典》)生效前，有學(xué)者提出，不管是普通合伙人還是有限合伙人，均共同擁有合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)，這在原《民法通則》中有類(lèi)似規(guī)定。原《民法通則》第32條規(guī)定，合伙人投入的財(cái)產(chǎn)以及合伙經(jīng)營(yíng)積累的財(cái)產(chǎn)，歸合伙人共有?！逗匣锲髽I(yè)法》第60條也規(guī)定“有限合伙企業(yè)及其合伙人適用本章規(guī)定;本章未作規(guī)定的，適用本法第二章第一節(jié)至第五節(jié)關(guān)于普通合伙企業(yè)及其合伙人的規(guī)定”。因此，在法律沒(méi)有明確合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)只歸普通合伙人擁有的情形下，將合伙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所、辦事處或是其他機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所歸屬于包括有限合伙人在內(nèi)的全體合伙人，進(jìn)而認(rèn)定有限合伙人在境內(nèi)設(shè)立了機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，在理論邏輯和法律框架下都是合理的。但該觀點(diǎn)將隨著2021年1月1日《民法典》的生效面臨沖擊，《民法典》未保留《民法通則》關(guān)于合伙財(cái)產(chǎn)的上述表述，由此導(dǎo)致以上邏輯推導(dǎo)鏈條產(chǎn)生了“斷點(diǎn)”。
2.關(guān)于普通合伙人是否構(gòu)成有限合伙人的營(yíng)業(yè)代理人
《合伙企業(yè)法》關(guān)于普通合伙人之間的相互代理關(guān)系是相對(duì)明確的，但是對(duì)于普通合伙人能否被視為有限合伙人的代理人則存在爭(zhēng)議。有觀點(diǎn)認(rèn)為，合伙企業(yè)是合伙人的集合，因此合伙企業(yè)的代理人就是合伙人的代理人，但該觀點(diǎn)可能與《合伙企業(yè)法》關(guān)于有限合伙企業(yè)的設(shè)定存在沖突?！逗匣锲髽I(yè)法》第68條規(guī)定，有限合伙人不執(zhí)行合伙事務(wù)，不得對(duì)外代表有限合伙企業(yè)，有限合伙人可以基于保護(hù)權(quán)益需要，對(duì)合伙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理提出建議，或者采取特定措施，但這種行為不被視為執(zhí)行合伙事務(wù)。因此，一般情況下，有限合伙人因其自身不具備“執(zhí)行合伙事務(wù)”的權(quán)利，在法理上不存在委托普通合伙人執(zhí)行合伙事務(wù)的基礎(chǔ)，假設(shè)實(shí)務(wù)中也不存在有限合伙人控制或者影響普通合伙人執(zhí)行合伙事務(wù)的行為，那么很難簡(jiǎn)單認(rèn)為普通合伙人構(gòu)成有限合伙人的營(yíng)業(yè)代理人。
綜上，可以初步認(rèn)為，對(duì)非居民企業(yè)普通合伙人而言，不管是根據(jù)合伙理論“集合說(shuō)”，還是《合伙企業(yè)法》關(guān)于代理關(guān)系的規(guī)定，認(rèn)定其在境內(nèi)構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所是較為清晰的結(jié)論，但對(duì)于非居民企業(yè)有限合伙人來(lái)說(shuō)，從合伙理論和《合伙企業(yè)法》的相關(guān)規(guī)定出發(fā)，要認(rèn)定其在境內(nèi)構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，則面臨較大的挑戰(zhàn)。
(二)非居民企業(yè)有限合伙人取得的所得類(lèi)型如何界定
如果認(rèn)為非居民企業(yè)有限合伙人在境內(nèi)未構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，則需要界定非居民企業(yè)有限合伙人取得所得的類(lèi)型和納稅規(guī)則。以qflp企業(yè)為例，非居民企業(yè)有限合伙人從合伙制基金取得的收入可以相應(yīng)劃分為持有環(huán)節(jié)的“分紅”和退出環(huán)節(jié)的“轉(zhuǎn)讓所得”。對(duì)于上述兩類(lèi)所得納稅規(guī)則的確定，實(shí)務(wù)中主要存在以下兩種觀點(diǎn)：
第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，非居民企業(yè)有限合伙人持有境內(nèi)合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)份額屬于權(quán)益性投資資產(chǎn)，因此，對(duì)非居民企業(yè)有限合伙人持有合伙企業(yè)期間取得的“分紅”，不應(yīng)區(qū)分收入來(lái)源，而應(yīng)作為一個(gè)整體按照權(quán)益性投資收益征稅，對(duì)其退出環(huán)節(jié)取得的“轉(zhuǎn)讓所得”則應(yīng)按照轉(zhuǎn)讓權(quán)益性投資資產(chǎn)征稅。
上述觀點(diǎn)的分析邏輯是，目前《企業(yè)所得稅法》并未對(duì)權(quán)益性投資有明確定義，權(quán)益性資產(chǎn)一般語(yǔ)境下用于與債權(quán)性投資相區(qū)分，通常是指為獲取其他企業(yè)的權(quán)益或凈資產(chǎn)所進(jìn)行的投資，從字面含義上看，合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)份額是符合權(quán)益性投資特征的。朱少平認(rèn)為，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指包括企業(yè)因?qū)ν膺M(jìn)行權(quán)益性投資而從被投資方取得的股息、紅利和其他利潤(rùn)分配收入。由此可將有限合伙人持有環(huán)節(jié)取得的分紅視為“其他利潤(rùn)分配收入”，進(jìn)而推導(dǎo)得出，合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)份額屬于權(quán)益性投資資產(chǎn)的一種。這種看法在現(xiàn)有稅收法律框架下并無(wú)不妥，非稅收領(lǐng)域也有類(lèi)似規(guī)定，如國(guó)有權(quán)益登記的范圍就包括了對(duì)有限合伙企業(yè)出資所形成的權(quán)益。
第二種觀點(diǎn)則認(rèn)為，對(duì)境內(nèi)合伙企業(yè)取得的所得應(yīng)按照“先分后稅”原則歸屬于合伙人，合伙企業(yè)向合伙人進(jìn)行分配并未改變其取得所得的性質(zhì)和類(lèi)型，因此對(duì)非居民企業(yè)在持有環(huán)節(jié)取得的“分紅”，應(yīng)該進(jìn)行拆分并根據(jù)收入原始來(lái)源分別適用相關(guān)納稅規(guī)則。舉例而言，某qflp當(dāng)年取得股息、轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得和其他所得各100萬(wàn)元，在不考慮基金管理費(fèi)的情況下，向非居民企業(yè)有限合伙人支付300萬(wàn)元“分紅”，那么應(yīng)分別就股息和轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得按照股息所得和轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得征收企業(yè)所得稅，而對(duì)于其他所得，則可能因?yàn)闊o(wú)法界定是否來(lái)源于境內(nèi)，不征收企業(yè)所得稅。
第二種觀點(diǎn)在合伙企業(yè)收入來(lái)源較為單一且均為消極所得的情況下，具有一定可行性，但如果合伙企業(yè)收入來(lái)源較為多樣，或者合伙企業(yè)下設(shè)的投資架構(gòu)較為復(fù)雜，如合伙企業(yè)a中間通過(guò)多層合伙企業(yè)再轉(zhuǎn)為股權(quán)投資的情況下，由于難以準(zhǔn)確還原收入來(lái)源性質(zhì)，可能會(huì)面臨較大的稅收流失風(fēng)險(xiǎn)，而且要求稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人逐筆提供資料證明收入來(lái)源，不可避免地增加了稅收征管難度和稅收遵從成本，與目前優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境的要求有所背離。更值得關(guān)注的是，如果不把合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)份額視為權(quán)益性投資資產(chǎn)，在現(xiàn)行法律框架下，非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額時(shí)，可能無(wú)須就該筆轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅，這將在很大程度上侵蝕企業(yè)所得稅稅基，變相鼓勵(lì)企業(yè)濫用合伙企業(yè)組織形式，可能引發(fā)對(duì)整體稅收征管秩序造成沖擊。
(三)國(guó)內(nèi)法與稅收協(xié)定的協(xié)調(diào)
本文討論的兩個(gè)問(wèn)題在稅收協(xié)定執(zhí)行層面轉(zhuǎn)化為兩個(gè)類(lèi)似的問(wèn)題，即“非居民企業(yè)有限合伙人是否在境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)”，以及“非居民企業(yè)有限合伙人取得的所得如何適用稅收協(xié)定”。
1.關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)判定問(wèn)題
我國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義，與《企業(yè)所得法》對(duì)“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”的定義在很大程度上趨于一致。兩者的主要區(qū)別在于，常設(shè)機(jī)構(gòu)更強(qiáng)調(diào)“固定性”和“持續(xù)性”，如稅收協(xié)定一般認(rèn)為在一國(guó)開(kāi)展勞務(wù)活動(dòng)連續(xù)或累計(jì)達(dá)到183天才構(gòu)成勞務(wù)類(lèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)，但國(guó)內(nèi)法則沒(méi)有時(shí)間方面的要求。從前文分析來(lái)看，非居民企業(yè)有限合伙人在境內(nèi)構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的可能性，并不來(lái)源于其自身在境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的行為，而是源自于對(duì)其是否擁有合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)，或者是其與境內(nèi)普通合伙人之間是否存在代理關(guān)系的認(rèn)定，這個(gè)邏輯同樣適用于對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的判斷。在稅收協(xié)定層面，由于非居民企業(yè)有限合伙人客觀上不需要到境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，更不存在“固定性”和“持續(xù)性”地從事活動(dòng)的情況，那么認(rèn)定其構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的原因，同樣應(yīng)是基于對(duì)其是否擁有合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)，或者是其與境內(nèi)普通合伙人之間是否存在代理關(guān)系的認(rèn)定。換言之，如果國(guó)內(nèi)稅法和稅收協(xié)定沒(méi)有分別對(duì)該問(wèn)題作出差異化規(guī)定，那么在判定非居民企業(yè)有限合伙人是否構(gòu)成“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”或者常設(shè)機(jī)構(gòu)的問(wèn)題上，國(guó)內(nèi)法和稅收協(xié)定應(yīng)該得出同樣的結(jié)論。
2.關(guān)于稅收協(xié)定條款的適用問(wèn)題
對(duì)于轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)取得的“轉(zhuǎn)讓所得”，稅收協(xié)定財(cái)產(chǎn)收益條款有明確的規(guī)定，在此不予贅述。非居民企業(yè)有限合伙人持有環(huán)節(jié)取得的“分紅”，在適用稅收協(xié)定時(shí)可能存在以下兩點(diǎn)分歧：
(1)股息的定義。我國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定對(duì)股息的定義一般表述為：從股份或者非債權(quán)關(guān)系分享利潤(rùn)的權(quán)利取得的所得，以及按照分配利潤(rùn)的公司是其居民的締約國(guó)法律，視同股份所得同樣征稅的其他公司權(quán)利取得的所得。上述定義并未將合伙企業(yè)利潤(rùn)排除在股息之外，《內(nèi)地和澳門(mén)特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》第四議定書(shū)也將在合伙或信托中的權(quán)益界定為“類(lèi)似于股份的權(quán)益”，因此，對(duì)非居民企業(yè)有限合伙人持有環(huán)節(jié)取得的“分紅”，適用稅收協(xié)定股息條款，有一定的合理性。但筆者注意到，《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)征稅的協(xié)定范本》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《oecd協(xié)定范本》)注釋中較為明確地指出，“一般情況下，合伙企業(yè)的利潤(rùn)分配不屬于股息的定義范圍”，并引申出對(duì)協(xié)定如何解釋的問(wèn)題。根據(jù)《oecd協(xié)定范本》第3條第2款規(guī)定，“締約國(guó)一方在任何時(shí)候?qū)嵤┍緟f(xié)定時(shí)，對(duì)于未經(jīng)本協(xié)定明確定義的用語(yǔ)，除上下文另有規(guī)定的，或根據(jù)第25條規(guī)定由雙方主管當(dāng)局一致同意采用不同含義的，應(yīng)當(dāng)采用協(xié)定實(shí)施時(shí)該國(guó)關(guān)于本協(xié)定適用稅種的法律所規(guī)定的含義，該國(guó)稅法對(duì)有關(guān)用語(yǔ)的定義應(yīng)優(yōu)先于該國(guó)其他法律對(duì)同一用語(yǔ)的定義”。因此，筆者認(rèn)為，在界定非居民企業(yè)有限合伙人持有環(huán)節(jié)取得的“分紅”是否適用稅收協(xié)定股息條款這一問(wèn)題上，可以通過(guò)國(guó)內(nèi)立法進(jìn)行規(guī)制。
(2)支付主體的限制?！秓ecd協(xié)定范本》第10條第2款規(guī)定，股息也可以在支付股息的公司是其居民企業(yè)的一方征稅，在稅收協(xié)定語(yǔ)境下，“公司”一語(yǔ)“是指法人團(tuán)體或者在稅收上視同法人團(tuán)體的實(shí)體”，從這一點(diǎn)看，對(duì)于合伙企業(yè)支付給非居民企業(yè)有限合伙人的“分紅”，顯然無(wú)法適用稅收協(xié)定股息條款。在這種情況下，如果非居民企業(yè)有限合伙人主張適用稅收協(xié)定營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款，則可能面臨較大的稅收流失風(fēng)險(xiǎn)。
(四)國(guó)外立法實(shí)踐借鑒
《美國(guó)國(guó)內(nèi)收入法典》第875條規(guī)定，“假設(shè)一個(gè)合伙企業(yè)在美國(guó)從事貿(mào)易或商業(yè)活動(dòng)，則作為其合伙人的非居民外國(guó)個(gè)人或外國(guó)公司，應(yīng)被視為在美國(guó)從事上述活動(dòng)?！鄙鲜鰲l款在美國(guó)司法實(shí)踐中有兩個(gè)相關(guān)典型案件值得我們關(guān)注。
第一個(gè)案件是1963年的donroy案，在該案中，納稅人主張根據(jù)加利福尼亞州《統(tǒng)一合伙法》，有限合伙人不能執(zhí)行合伙事務(wù)，不能授權(quán)代理人簽訂合同從事經(jīng)營(yíng)，因此不應(yīng)認(rèn)定其在美國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。但法院認(rèn)為，《統(tǒng)一合伙法》上述規(guī)定，沒(méi)有“消除或影響普通合伙人在合伙事務(wù)執(zhí)行中為有限合伙人的經(jīng)營(yíng)利益行使的廣泛權(quán)利”，據(jù)此駁回了納稅人訴求。
第二個(gè)案件是1991年的unger案。在該案中，加拿大公民unger作為馬薩諸塞州某合伙企業(yè)的有限合伙人，被認(rèn)定在美國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。稅務(wù)法院在審理中提出，對(duì)合伙企業(yè)征稅是基于合伙集合理論，因此，在判斷合伙人是否在美國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)，也應(yīng)該適用“集合說(shuō)”，而不考慮合伙人是有限合伙人還是普通合伙人。
相較于美國(guó)法律明確規(guī)定合伙人構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，更多的國(guó)家采取直接對(duì)合伙人制定征稅標(biāo)準(zhǔn)的簡(jiǎn)易方式。如瑞士規(guī)定，對(duì)非居民企業(yè)合伙人從瑞士合伙企業(yè)取得的所得征收12%到24%的公司利潤(rùn)稅，同時(shí)按照合伙份額的賬面價(jià)值加征0.001%到0.525%的產(chǎn)權(quán)稅。新加坡稅法規(guī)定，對(duì)非居民企業(yè)合伙人從新加坡合伙企業(yè)取得的所得，征收稅率為17%的公司稅。澳大利亞則規(guī)定，對(duì)部分有限合伙企業(yè)視同公司征稅，對(duì)其向非居民企業(yè)合伙人的分配，參照股息征收稅率為30%的預(yù)提所得稅。
四、關(guān)于完善非居民企業(yè)有限合伙人征稅規(guī)則的建議
為適應(yīng)擴(kuò)大對(duì)外開(kāi)放形勢(shì)要求，進(jìn)一步吸引外商投資，建議適時(shí)加快推進(jìn)非居民企業(yè)有限合伙人征稅規(guī)則調(diào)研和立法工作，綜合考慮政策目標(biāo)，完善相關(guān)征稅規(guī)則。根據(jù)前文分析，結(jié)合工作實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，筆者嘗試提出以下兩個(gè)立法思路，以供參考。
一是延續(xù)國(guó)內(nèi)征稅規(guī)則并借鑒美國(guó)等國(guó)家立法實(shí)踐，從保護(hù)稅基的角度出發(fā)，認(rèn)定非居民企業(yè)有限合伙人在境內(nèi)構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所和稅收協(xié)定規(guī)定的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，對(duì)其從境內(nèi)合伙企業(yè)取得的各類(lèi)所得，按照在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)取得的所得，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。同時(shí)，為適應(yīng)各地qflp試點(diǎn)改革的推進(jìn)，適時(shí)出臺(tái)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。如規(guī)定非居民企業(yè)有限合伙人與境內(nèi)普通合伙人沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系，且不以任何形式實(shí)質(zhì)參與合伙企業(yè)運(yùn)作的，對(duì)此類(lèi)非居民企業(yè)有限合伙人取得的所得，按照在境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的所得，計(jì)算繳納所得稅，即對(duì)其持有環(huán)節(jié)期間取得的收益，不區(qū)分收入來(lái)源，以收入全額按照權(quán)益性投資收益征稅，對(duì)其退出環(huán)節(jié)取得的轉(zhuǎn)讓所得則按照轉(zhuǎn)讓權(quán)益性投資資產(chǎn)處理。
二是借鑒合伙企業(yè)有關(guān)理論和稅收協(xié)定相關(guān)規(guī)定，從提升對(duì)外開(kāi)放和吸引外資的角度出發(fā)，規(guī)定非居民企業(yè)有限合伙人在境內(nèi)不構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，對(duì)其持有環(huán)節(jié)期間取得的收益，不區(qū)分收入來(lái)源，以收入全額按照權(quán)益性投資收益征稅，對(duì)其退出環(huán)節(jié)取得的轉(zhuǎn)讓所得則按照轉(zhuǎn)讓權(quán)益性投資資產(chǎn)處理。同時(shí)，為了防止納稅人濫用組織形式規(guī)避境內(nèi)納稅義務(wù)，及時(shí)配套出臺(tái)相關(guān)反避稅規(guī)則，對(duì)非居民企業(yè)通過(guò)關(guān)聯(lián)方變相執(zhí)行境內(nèi)合伙企業(yè)事務(wù)，或者通過(guò)各類(lèi)方式實(shí)際參與境內(nèi)合伙企業(yè)決策的，視同其在境內(nèi)構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，并追究其延遲繳納稅款責(zé)任。
綜合對(duì)比上述兩個(gè)思路，筆者認(rèn)為，方案一的優(yōu)勢(shì)是在立法思路層面具有延續(xù)性，在稅收征管層面有助于國(guó)內(nèi)稅基的保護(hù)和稅收協(xié)定濫用風(fēng)險(xiǎn)的防范，其不足之處是與現(xiàn)行稅法規(guī)則和稅收協(xié)定執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)有所沖突，與合伙企業(yè)等非稅收領(lǐng)域相關(guān)法律的內(nèi)在邏輯也存在較為明顯的差異，可能會(huì)面臨其他國(guó)家對(duì)該規(guī)則的挑戰(zhàn)。方案二相對(duì)于方案一，與現(xiàn)行企業(yè)所得稅法原則以及稅收協(xié)定執(zhí)行規(guī)則更為趨同，與合伙企業(yè)法等非稅領(lǐng)域法律也保持了相對(duì)一致，同時(shí)，相對(duì)寬松且明確的規(guī)則設(shè)計(jì)也更符合提升對(duì)外開(kāi)放和擴(kuò)大外資利用的政策導(dǎo)向，而不足之處則主要體現(xiàn)為對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)防范稅收協(xié)定濫用風(fēng)險(xiǎn)提出了更高的要求和挑戰(zhàn)。