建立稅收違法黑名單制度(對(duì)稅收違法“黑名單”制度的幾點(diǎn)思考)

一、簡(jiǎn)析稅收違法“黑名單”制度

(一)稅收違法“黑名單”制度的主要內(nèi)容

1.稅收違法“黑名單”公布制度。稅收違法“黑名單”的公布范圍包括達(dá)到一定涉案金額要求的偷稅與逃避追繳欠稅兩類案件，以及七類無(wú)涉案金額要求僅考慮是否屬于重大稅收違法行為的案件，如騙取出口退稅、抗稅、虛開增值稅專用發(fā)票等稅收違法行為。稅收違法“黑名單”的公布內(nèi)容不僅涉及這些案件的違法事實(shí)、法律依據(jù)、處理處罰情況等，還涉及違法主體的法定代表人、負(fù)責(zé)人或者經(jīng)法院裁判確定的實(shí)際責(zé)任人的基本信息。自2014年10月起，全國(guó)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)每月通過(guò)各自的門戶網(wǎng)站向社會(huì)公布重大稅收違法案件信息。

2.聯(lián)合懲戒措施。國(guó)家發(fā)展改革委等34部門發(fā)布的《關(guān)于對(duì)重大稅收違法案件當(dāng)事人實(shí)施聯(lián)合懲戒措施的合作備忘錄(2016版)》(發(fā)改財(cái)金〔2016〕2798號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《備忘錄(2016版)》)，明確了針對(duì)重大稅收違法案件當(dāng)事人的28項(xiàng)聯(lián)合懲戒措施。具體的懲戒措施包括：在稅務(wù)部門內(nèi)部，將其納稅信用等級(jí)直接定為d級(jí)，適用《納稅信用管理辦法》關(guān)于d級(jí)納稅人的管理措施，同時(shí)根據(jù)《備忘錄(2016版)》的相關(guān)規(guī)則，稅務(wù)部門將“黑名單”當(dāng)事人有關(guān)信息定期與33個(gè)合作部門進(jìn)行交換，對(duì)重大稅收違法案件的納稅人或者其法定代表人，可以采取通知出入境管理機(jī)關(guān)阻止其出境的管理措施;在稅務(wù)部門外部，懲戒措施包括限制“黑名單”當(dāng)事人擔(dān)任相關(guān)職務(wù)、金融機(jī)構(gòu)融資授信參考、禁止部分高消費(fèi)行為、限制取得政府供應(yīng)土地，以及重大稅收違法案件當(dāng)事人受到政府采購(gòu)、海關(guān)認(rèn)證、金融監(jiān)管等方面的限制，等等。

3.納稅信用修復(fù)機(jī)制。作為一項(xiàng)懲罰性措施，稅收違法“黑名單”制度在落實(shí)懲罰手段的同時(shí)建立了一定的信用修復(fù)救濟(jì)途徑。為完善稅收違法“黑名單”公布制度，《辦法》第九條第一款、第二款明確規(guī)定：對(duì)公布前依法繳清稅款、滯納金和罰款的，只將案件信息錄入相關(guān)稅務(wù)信息管理系統(tǒng)，不向社會(huì)公布;針對(duì)偷稅和逃避追繳欠稅兩類案件當(dāng)事人，在公布后能按照《稅務(wù)處理決定書》《稅務(wù)行政處罰決定書》繳清稅款、滯納金和罰款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按程序停止公布，從公告欄中撤出，并及時(shí)向有關(guān)部門通報(bào)。以上規(guī)定為重大稅收違法案件當(dāng)事人提供了信用修復(fù)的救濟(jì)途徑，在一定程度上保護(hù)了納稅人的合法權(quán)益，進(jìn)一步完善了稅收違法“黑名單”制度體系。

(二)從行政“黑名單”角度分析稅收違法“黑名單”

1.行政“黑名單”的分類。對(duì)行政“黑名單”的性質(zhì)定位進(jìn)行法理分析，可以將行政“黑名單”大致劃分為懲罰性行政“黑名單”、警示性行政“黑名單”、備案類行政“黑名單”和普法類行政“黑名單”四類。懲罰性行政“黑名單”是指行政主體通過(guò)發(fā)布行政“黑名單”以達(dá)到對(duì)行政相對(duì)人施加制裁的目的。與一般行政行為中的行政處罰相比，兩者極為接近，但也存在不同。一般行政行為中的行政處罰是指行政單位按照相關(guān)規(guī)定對(duì)行政相對(duì)人下達(dá)的行政處罰事項(xiàng)告知書和決定書，該行政處罰僅限行政單位與行政相對(duì)人知曉，并不對(duì)外公布。而懲罰性行政“黑名單”則是指行政處罰已按上述流程完成，但行政相對(duì)人仍存在重大違法行為未改或其他情形，需要按照規(guī)定的程序?qū)⑿姓鄬?duì)人的違法信息予以公布的行政處罰。警示性行政“黑名單”主要以起到告誡、警示性效果作為行政機(jī)關(guān)發(fā)布“黑名單”的目的，此類“黑名單”只是發(fā)布風(fēng)險(xiǎn)提示，面向從事本行業(yè)的大眾而不是特定的公眾。備案類行政“黑名單”是根據(jù)監(jiān)督需要，建立與行政管理有關(guān)的不良記錄“黑名單”并在行政機(jī)關(guān)之間共享，并不對(duì)外公開。普法類行政“黑名單”，適用于最為輕微的失信行為。為了普法宣傳的需要，由行政機(jī)關(guān)定期或者不定期于公眾媒體上公布行政“黑名單”，并不會(huì)對(duì)失信行為人的權(quán)利或者義務(wù)造成實(shí)質(zhì)上的減損。

2.稅收違法“黑名單”屬于懲罰性行政“黑名單”。稅收違法“黑名單”通過(guò)公布違法納稅人的信息并實(shí)施聯(lián)合懲戒，增加了納稅人違法成本，以達(dá)到盡量減少納稅人違法行為的目的?？梢哉f(shuō)，與懲罰性行政“黑名單”對(duì)行政相對(duì)人施加制裁的手段、預(yù)期達(dá)到的目的完全一致，稅收違法“黑名單”與懲罰性行政“黑名單”都是從全社會(huì)角度構(gòu)建違法必究的信用體系的重要一環(huán)，不僅能維護(hù)法律的嚴(yán)肅性，而且能進(jìn)一步促進(jìn)社會(huì)公平義，是現(xiàn)代化社會(huì)信用體系建設(shè)的必由之路。

(三)稅收違法“黑名單”制度的作用價(jià)值

1.從宏觀看，稅收違法“黑名單”加快了稅收征管現(xiàn)代化的進(jìn)程。稅收是保障國(guó)家提供社會(huì)公共服務(wù)的基礎(chǔ)，依法納稅是每個(gè)公民的基本義務(wù)，保護(hù)國(guó)家稅收安全是稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)所在。稅收違法“黑名單”制度的主要功能就是追繳稅款，避免稅收流失，并對(duì)嚴(yán)重失信者進(jìn)行懲戒，督促其盡快履行納稅義務(wù)，是推進(jìn)新時(shí)代稅收治理現(xiàn)代化的重要舉措。通過(guò)實(shí)施部門聯(lián)合懲戒措施、出臺(tái)《備忘錄(2016版)》，稅收違法“黑名單”制度在一定程度上提升了納稅人的納稅信用水平，提高了稅務(wù)部門的征管效率，加快了稅收征管現(xiàn)代化的進(jìn)程。

2.從中觀看，稅收違法“黑名單”有利于營(yíng)造社會(huì)信用良好氛圍。有效的稅收違法“黑名單”制度是在“看得見的手”和“看不見的手”共同作用下，集社會(huì)監(jiān)督、稅收監(jiān)管于一體，推動(dòng)政府各職能部門之間協(xié)調(diào)聯(lián)動(dòng)，讓失信納稅人“一處違法，處處受限”。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)門戶網(wǎng)站、“信用中國(guó)”網(wǎng)站和國(guó)家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)對(duì)重大違法案件信息和當(dāng)事人有關(guān)信息進(jìn)行公示，并定期向簽署《備忘錄(2016版)》的部門和單位提供。通過(guò)公示系統(tǒng)這支“看得見的手”和聯(lián)合懲戒這支“看不見的手”，將稅收監(jiān)督與社會(huì)監(jiān)督有效銜接，在很大程度上擴(kuò)大了稅收違法“黑名單”制度的社會(huì)影響力和法治威懾力，提高了納稅人稅法遵從度，營(yíng)造了“一處失信，處處受限”的社會(huì)信用良好氛圍。

3.從微觀看，稅收違法“黑名單”具有較高的經(jīng)濟(jì)效率。目前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展迅速，各項(xiàng)社會(huì)制度與法律體系還需完善，公民的法治意識(shí)還有待提高，反映在稅收方面就是稅收監(jiān)管以及納稅人的稅法遵從度還有待提高。國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)稅收違法“黑名單”制度，通過(guò)曝光不誠(chéng)信納稅的納稅人信息并實(shí)施聯(lián)合懲戒，提高其稅收違法成本，有助于進(jìn)一步提高納稅人的納稅信用水平。此外，稅收違法“黑名單”制度將失信人的信息資料與行為向社會(huì)公布，在幫助人們及時(shí)了解合作方信用狀況的基礎(chǔ)上，也可以有效防范守信企業(yè)的交易風(fēng)險(xiǎn)。從投入產(chǎn)出比看，稅收違法“黑名單”制度具有較高的經(jīng)濟(jì)效率，同時(shí)也是社會(huì)信用體系建設(shè)的重要一環(huán)。

二、稅收違法“黑名單”制度存在的不足

(一)稅收違法“黑名單”制度的法律層級(jí)偏低

從我國(guó)現(xiàn)有的法律規(guī)范看，稅收違法“黑名單”制度還不屬于法律規(guī)范的范疇。在目前的稅收違法“黑名單”制度中，《辦法》是以國(guó)家稅務(wù)總局公告的形式發(fā)布，法律層級(jí)相對(duì)較低?！秱渫?2016版)》僅屬于部門規(guī)章，法律層級(jí)偏低。但是，《備忘錄(2016版)》賦予相關(guān)部門可采取28項(xiàng)聯(lián)合懲戒措施，而限制行政相對(duì)人權(quán)利的規(guī)范應(yīng)該采用法律形式?！秱渫?2016版)》的法律層級(jí)與其賦予的權(quán)力存在著事實(shí)上的不對(duì)應(yīng)，在一定程度上影響了聯(lián)合懲戒措施的落地。

(二)稅收違法“黑名單”信息公布存在隨機(jī)性

《辦法》第八條規(guī)定“省以下稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)及時(shí)將符合公布標(biāo)準(zhǔn)的案件信息錄入相關(guān)稅務(wù)信息管理系統(tǒng)，通過(guò)省稅務(wù)機(jī)關(guān)門戶網(wǎng)站向社會(huì)公布”，但并未明確規(guī)定凡是符合九類“重大稅收違法失信案件”標(biāo)準(zhǔn)的案件要全部對(duì)外公布。受多種因素影響，稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際工作中并不是將所有達(dá)到《辦法》規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的案件均予以公布，而是有選擇地從中挑選部分典型的、影響特別巨大的或重點(diǎn)企業(yè)的相關(guān)案例予以公告。此外，受稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的影響，對(duì)同一類型的案件，不同地區(qū)案件處理的結(jié)果也存在差異。如依據(jù)《稅收征管法》第六十三條進(jìn)行處罰的案件，可定性為偷稅，就符合“重大稅收違法失信案件”的公布范圍;同一案件若依據(jù)《稅收征管法》第六十四條定性為虛假申報(bào)，則不符合其公布范圍。同一類型的案件，因定性不同而造成實(shí)際公布范圍的不統(tǒng)一，極易形成權(quán)力尋租的空間，對(duì)納稅主體而言，也違背了公平公原則。

(三)現(xiàn)行稅收違法“黑名單”有可能侵犯納稅人隱私權(quán)

為方便納稅人多元化便利辦稅，同時(shí)提高稅收征管質(zhì)效，稅務(wù)部門在征管工作中會(huì)收集到納稅人的涉稅信息?！掇k法》第七條規(guī)定，重大稅收違法失信案件，除了公布法人或其他組織的名稱、統(tǒng)一社會(huì)信用代碼外，還應(yīng)公布法定代表人、負(fù)責(zé)人的姓名、性別及身份證號(hào)碼(隱去出生年、月、日號(hào)碼段)。對(duì)負(fù)有直接責(zé)任的涉稅專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)及從業(yè)人員，稅務(wù)機(jī)關(guān)除公布其直接責(zé)任人的姓名、性別及身份證號(hào)碼外，還可以公布其職業(yè)資格證書編號(hào)等。在大數(shù)據(jù)時(shí)代背景下，稅收違法“黑名單”的公布很有可能使不法分子根據(jù)自然人的姓名、性別及身份證號(hào)碼等信息，追蹤其個(gè)人的行動(dòng)軌跡、公開售賣其個(gè)人信息，對(duì)納稅人的隱私造成侵犯。

(四)稅收違法“黑名單”信用修復(fù)機(jī)制具有局限性

《刑法》尚規(guī)定了刑事處罰有刑期限制以及減刑措施，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)違法失信行為的“曝光”不應(yīng)沒(méi)有期限，也應(yīng)當(dāng)給予稅收違法行為當(dāng)事人修復(fù)信用的機(jī)會(huì)。2019年1月1日起執(zhí)行的《辦法》建立了一定的信用修復(fù)機(jī)制，但僅對(duì)偷稅和逃避追繳欠稅設(shè)置了信用修復(fù)機(jī)制，對(duì)《辦法》第五條第一款第三項(xiàng)至第七項(xiàng)以及第八項(xiàng)至第九項(xiàng)中的非偷稅、逃避追繳欠稅的重大稅收違法行為，暫未設(shè)置信用修復(fù)機(jī)制。若年輕人誤入歧途，實(shí)施了符合《辦法》第五條第一款第三項(xiàng)至第七項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的重大稅收違法行為，但因《辦法》并未設(shè)置信用修復(fù)的相關(guān)規(guī)定，即使該年輕人已經(jīng)改過(guò)自新，信用也暫不能進(jìn)行修復(fù)，其權(quán)益將終生受到限制。

(五)稅收違法“黑名單”聯(lián)合懲戒管理制度尚需完善

稅收違法“黑名單”的現(xiàn)行配套制度以會(huì)簽《備忘錄(2016版)》的方式對(duì)實(shí)施聯(lián)合懲戒作出了規(guī)定，但仍存在兩類問(wèn)題。一是相關(guān)規(guī)定缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，導(dǎo)致實(shí)際操作存在困難，有時(shí)甚至出現(xiàn)了聯(lián)合懲戒措施僅流于表面，各部門無(wú)法對(duì)失信企業(yè)進(jìn)行有效聯(lián)合懲戒，抑或讓部分失信企業(yè)鉆了制度“漏洞”的情形，從而影響了稅收違法“黑名單”制度的公信力。二是沒(méi)有遵循過(guò)罰相當(dāng)原則。針對(duì)某些失信行為，一方面，行政主體可能采取了過(guò)于嚴(yán)重的懲罰;另一方面，又未對(duì)該失信行為采取相匹配的聯(lián)合懲戒措施。過(guò)重或過(guò)輕的聯(lián)合懲戒措施，不能讓聯(lián)合懲戒機(jī)制發(fā)揮出真的作用和效果。之所以存在這樣的配套制度問(wèn)題，是因?yàn)槁?lián)合懲戒的法律性質(zhì)還未明確。明確聯(lián)合懲戒的屬性地位、制定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和操作規(guī)范、防止失信聯(lián)合懲戒泛化濫用，是稅收違法“黑名單”制度需要完善的重中之重。

三、進(jìn)一步完善稅收違法“黑名單”制度的建議

(一)完善稅法體系，提升稅收違法“黑名單”的立法層級(jí)

一是將稅收違法“黑名單”制度的懲戒及獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制上升到法律層面，確保制度的法律層級(jí)與設(shè)置的內(nèi)容相統(tǒng)一。建議加快推進(jìn)在適用的《辦法》和《備忘錄(2016版)》的立法進(jìn)程，確保執(zhí)法人員有法可依。二是推動(dòng)制定社會(huì)信用體系建設(shè)的相關(guān)法律。如從法律法規(guī)層面制定公開合理、規(guī)范細(xì)化的信用評(píng)價(jià)體系，加強(qiáng)政府部門間的相關(guān)信用信息共享，確保聯(lián)合懲戒措施執(zhí)行到位，以更好地推動(dòng)社會(huì)信用體系建設(shè)。三是針對(duì)司法實(shí)踐中出現(xiàn)的法規(guī)條款操作性不強(qiáng)、懲戒力度過(guò)輕的狀況，應(yīng)對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)領(lǐng)域的現(xiàn)有法規(guī)進(jìn)行重新梳理，在對(duì)相關(guān)法律條款查漏補(bǔ)缺、修訂完善的基礎(chǔ)上，加入失信聯(lián)合懲戒條款。

(二)完善稅收違法“黑名單”公布程序，杜絕隨機(jī)性

鑒于“黑名單”公布對(duì)納稅人可能造成的嚴(yán)重后果，建議增加履行如下程序。一是履行事先告知程序，告知納稅人納入稅收違法“黑名單”的原因、其擁有的權(quán)利和義務(wù)、陳述申辯的方式以及如何可以避免被公布，等等。二是案件對(duì)外公布后，要告知當(dāng)事人有要求舉行聽證、申請(qǐng)行政復(fù)議的權(quán)利，部分受到嚴(yán)重影響的案件當(dāng)事人甚至可以行使行政訴訟權(quán)。三是如果因稅務(wù)機(jī)關(guān)的錯(cuò)誤而導(dǎo)致被公布“黑名單”的納稅人及相關(guān)責(zé)任人員受到不應(yīng)有的損害，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。

考慮到稅收“黑名單”的公布制度和聯(lián)合懲戒措施可能給當(dāng)事人造成難以彌補(bǔ)的損害和后果，建議完善異議暫停程序。在稅務(wù)機(jī)關(guān)決定將納稅人納入稅收違法“黑名單”前履行事先告知程序時(shí)，若當(dāng)事人提出異議，建議稅務(wù)機(jī)關(guān)在規(guī)定期限內(nèi)采取“有利于納稅人”的原則，在一定時(shí)期內(nèi)可以按下暫停鍵，并立即啟動(dòng)異議核查程序，根據(jù)核查結(jié)果再?zèng)Q定是否應(yīng)該將其列入予以公布的稅收違法“黑名單”。即建議在《辦法》中增加一項(xiàng)異議暫停程序。

此外，為了杜絕有的稅務(wù)機(jī)關(guān)只挑選部分典型案例進(jìn)行公布，建議以法律法規(guī)的形式規(guī)范稅收違法“黑名單”的公布范圍，以確保案件公布“不多、不漏、不錯(cuò)”，盡量壓縮權(quán)力尋租的空間，從而為廣大納稅人營(yíng)造更加公平、公的稅收環(huán)境。

(三)完善“稅收紅黑名單”制度，保護(hù)納稅人隱私

好的制度設(shè)計(jì)應(yīng)該包括激勵(lì)和約束兩個(gè)維度。納稅信用體系應(yīng)包括守信聯(lián)合激勵(lì)和失信聯(lián)合懲戒兩個(gè)維度，缺少任何一個(gè)維度都將降低制度實(shí)施的績(jī)效。

1.建立規(guī)范的納稅信用“紅名單”制度。更加規(guī)范的納稅信用“紅名單”制度可以讓守信納稅人獲得稅收優(yōu)惠以及全社會(huì)的認(rèn)可與便利。此外，具有良好信用的納稅人的整體誠(chéng)信度較高，可以在投資、金融、貿(mào)易、環(huán)保等領(lǐng)域給予其信用激勵(lì)措施，從而達(dá)到提高稅收征管效率、降低征納成本的目的。

2.建立規(guī)范的稅收違法“黑名單”制度。為保護(hù)納稅人的個(gè)人隱私，建議將向社會(huì)公布的自然人的姓名、身份證號(hào)碼等信息進(jìn)行部分脫敏處理。有關(guān)單位和個(gè)人如需收集、調(diào)取全部信息，可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，經(jīng)省級(jí)以上稅務(wù)稽查局局長(zhǎng)批準(zhǔn)后，稅務(wù)機(jī)關(guān)再提供未脫敏的全部信息，并明確規(guī)定僅限于特定的用途。

(四)改善納稅信用修復(fù)機(jī)制，有效保護(hù)納稅人合法權(quán)益

1.留出一定的信用修復(fù)考察期?！掇k法》第九條明確規(guī)定：“符合本辦法第五條第一款第一項(xiàng)、第二項(xiàng)規(guī)定的重大稅收違法失信案件當(dāng)事人，在公布后能按照《稅務(wù)處理決定書》《稅務(wù)行政處罰決定書》繳清稅款、滯納金和罰款的，經(jīng)實(shí)施檢查的稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，停止公布并從公告欄中撤出，并將繳清稅款、滯納金和罰款的情況通知實(shí)施聯(lián)合懲戒和管理的部門?！毙庞眯迯?fù)機(jī)制不能直接等同于補(bǔ)繳稅款、滯納金和罰款，后者只是信用修復(fù)機(jī)制的必要條件，而非充分條件。信用修復(fù)機(jī)制的考察重點(diǎn)是納稅人是否改過(guò)自新，因此除了補(bǔ)繳稅款、滯納金和罰款以外，還應(yīng)當(dāng)留出一定的考察期。納稅人在考察期內(nèi)沒(méi)有出現(xiàn)新的失信行為才可以考慮恢復(fù)其信用。此外，建議對(duì)其他類型的稅收失信行為同樣可以通過(guò)設(shè)置考察期的方式來(lái)考慮是否恢復(fù)其信用。

2.擴(kuò)大納稅信用修復(fù)范圍。隨著“一處失信、處處受限”聯(lián)合懲戒格局逐步形成，失信主體對(duì)自身信用修復(fù)的訴求越來(lái)越強(qiáng)烈。納稅信用修復(fù)機(jī)制可以從以下幾方面進(jìn)行完善：一是對(duì)違法涉案金額較大的偷稅和逃避繳納稅款的納稅人，一般不再適用納稅信用修復(fù)機(jī)制;二是對(duì)出于故意、挑釁稅法的當(dāng)事人或企業(yè)必須進(jìn)行懲戒;三是對(duì)于《辦法》第五條第一款第三項(xiàng)至第七項(xiàng)以及第八項(xiàng)至第九項(xiàng)規(guī)定中的非偷稅、逃避追繳欠稅行為的重大稅收違法行為，也應(yīng)該給予信用修復(fù)的機(jī)會(huì)，但應(yīng)設(shè)定相對(duì)嚴(yán)格的納稅信用修復(fù)機(jī)制;四是如果稅務(wù)機(jī)關(guān)錯(cuò)誤采取懲戒措施損害了納稅人合法權(quán)益的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。建議在《辦法》中增加稅務(wù)機(jī)關(guān)賠償責(zé)任條款，以更加有效地保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。

(五)強(qiáng)化智慧引領(lǐng)，保障聯(lián)合懲戒措施的強(qiáng)制力