非貨幣資產(chǎn)出資 稅(非貨幣性資產(chǎn)出資的稅收處理)

一、非貨幣性資產(chǎn)出資企業(yè)所得稅處理

1.一次性確認(rèn)收入

結(jié)合《中人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條、“國稅函2008828號”以及“國家稅務(wù)總局公告2010年第19號”等文件規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，取得被投資企業(yè)股權(quán)，屬于發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入，除另有規(guī)定外，均應(yīng)按資產(chǎn)公允價(jià)值一次性確認(rèn)收入，記入當(dāng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

2.分期均勻確認(rèn)所得

企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資并無現(xiàn)金流入，一次性確認(rèn)所得繳納企業(yè)所得稅，給企業(yè)現(xiàn)金流帶來較大壓力。因此，“財(cái)稅2014116號”、“國家稅務(wù)總局公告2015年第33號”等文件規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可自確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入年度起，在不超過連續(xù)5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)在分期確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)投資所得時(shí)，需要注意以下幾點(diǎn)：

(1)不超過5年，可以是3年、4年，從非貨幣性資產(chǎn)投資當(dāng)年起算;

(2)必須是連續(xù)的年度，中途不能中斷;

(3)必須“均勻”記入，金額不可隨意調(diào)整;

(4)投資或者增資對象為居民企業(yè)，投資或者增資非居民企業(yè)不適用;

(5)享受政策的主體必須實(shí)行查賬征收，核定征收的企業(yè)不適用。文件并未說明查賬征收的稅種，筆者理解應(yīng)該是指企業(yè)所得稅。

(6)轉(zhuǎn)讓所得具體計(jì)算方式為，非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額。根據(jù)“財(cái)稅2014116號”規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)對非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評估并按評估后的公允價(jià)值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額，計(jì)算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。若非貨幣性資產(chǎn)對外投資產(chǎn)生的稅費(fèi)等其他費(fèi)用，可在發(fā)生當(dāng)年一次性扣除。

(7)計(jì)稅基礎(chǔ)確定。對于投資方來說，取得股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)以非貨幣性資產(chǎn)的原計(jì)稅成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，加上每年確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，逐年進(jìn)行調(diào)整;對于被投資方來說，直接按非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值確定，無須分年確認(rèn)。

(8)特殊性稅務(wù)處理。若企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資即符合分期均勻確認(rèn)所得政策，又符合“財(cái)稅〔2009〕59號”、“財(cái)稅〔2014〕109號”等文件規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，可由企業(yè)選擇其中一項(xiàng)政策執(zhí)行，一經(jīng)選擇，不得改變。

(9)投資方轉(zhuǎn)讓股權(quán)。按“財(cái)稅2014116號”文規(guī)定，投資方在5年內(nèi)(這里應(yīng)該理解為在分期期間內(nèi))轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)就尚未確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，一次性計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，同時(shí)將股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)一次調(diào)整到位。若投資方部分轉(zhuǎn)讓股權(quán)，應(yīng)相應(yīng)的部分確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得及計(jì)稅基礎(chǔ)。投資方注銷，應(yīng)參照轉(zhuǎn)讓股權(quán)處理。

3.特殊性稅務(wù)處理

按照“財(cái)稅〔2009〕59號”、“財(cái)稅〔2014〕109號”文件規(guī)定，企業(yè)在非貨幣性資產(chǎn)投資時(shí)，如果滿足一定條件，可按股權(quán)收購或者資產(chǎn)收購，適用特性稅務(wù)處理，暫不確認(rèn)收入。股權(quán)收購比例條件為：非貨幣性資產(chǎn)投資涉及的收購股權(quán)不低于被收購企業(yè)股權(quán)的50%，且股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。資產(chǎn)收購比例條件為收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的50%，且股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。若企業(yè)在非貨幣性資產(chǎn)投資時(shí)滿足以上比例條件及其他限制性條件，則可適用特性稅務(wù)處理，暫不確認(rèn)收入。

二、非貨幣性資產(chǎn)出資個(gè)人所得稅處理

1.分期均勻確認(rèn)所得

個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資或者參與增資擴(kuò)股，在2015年之前政策相對模糊，各地征管執(zhí)行不一。自“財(cái)稅201541號”、“國家稅務(wù)總局公告2015年第20號”等文件發(fā)布之后，明確個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)于取得被投資企業(yè)股權(quán)時(shí)按照公允價(jià)值確定“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，依法計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，并由納稅人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)自行申報(bào)繳納。

同時(shí)考慮個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)出資并未取得現(xiàn)金收入，一次性繳納稅金有一定困難，上述文件規(guī)定，納稅人可合理確定分期繳納計(jì)劃，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過5個(gè)公歷年度內(nèi)(含)分期繳納個(gè)人所得稅。個(gè)人在分期繳納稅款操作過程中主要關(guān)注以下幾點(diǎn)：

(1)適用情形包括：個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新的企業(yè)，參與企業(yè)增資擴(kuò)股、定向增發(fā)股票、股權(quán)置換、重組改制等投資行為。這里需要特別說明的是，個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)出資參與股權(quán)置換，并未說明置換對象是企業(yè)還是個(gè)人，此處尚待進(jìn)一步明確。根據(jù)上下文意，此處可理解為個(gè)人與企業(yè)進(jìn)行股權(quán)置換，但從現(xiàn)金流的角度來看，個(gè)人與個(gè)人之間股權(quán)置換未產(chǎn)生現(xiàn)金流，也應(yīng)適用分期納稅政策。

(2)轉(zhuǎn)讓所得。非貨幣性資產(chǎn)投資應(yīng)納稅所得額為非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除該資產(chǎn)原值及合理稅費(fèi)后的余額。與企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資分期確認(rèn)所得不同的是，相關(guān)稅費(fèi)可在轉(zhuǎn)讓收入中扣除。

(3)分期規(guī)則。與企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資按5年分期“均勻”確認(rèn)所得不同的是，個(gè)人業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資分期確認(rèn)所得可在不超過5年的時(shí)間內(nèi)“合理確定”，即每年繳納稅款金額可由納稅人自行確定。

(4)取得現(xiàn)金對價(jià)。按“財(cái)稅201541號”相關(guān)規(guī)定，個(gè)人在非貨幣性資產(chǎn)投資時(shí)若取得現(xiàn)金對價(jià)，應(yīng)優(yōu)先用于繳納稅款?，F(xiàn)金不足以繳納的部分，可分期繳納。同理，在分期期間內(nèi)，若個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)投資取得的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓取得的現(xiàn)金應(yīng)優(yōu)先用于繳納稅款。

(5)納稅地點(diǎn)。個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資納稅地點(diǎn)，依據(jù)非貨幣性資產(chǎn)類型確定。具體來說以不動(dòng)產(chǎn)投資的，納稅地點(diǎn)為不動(dòng)產(chǎn)所在地;以股權(quán)對外投資的，納稅地點(diǎn)為被持股權(quán)企業(yè)所在地;以其他非貨幣資產(chǎn)投資的，納稅地點(diǎn)為被投資企業(yè)。

2.技術(shù)入股暫不納稅

根據(jù)“財(cái)稅2016101號”、“國家稅務(wù)總局公告2016年第62號”等文件規(guī)定，企業(yè)或個(gè)人以技術(shù)成果投資入股到境內(nèi)居民企業(yè)，被投資企業(yè)支付的對價(jià)全部為股票(權(quán))的，企業(yè)或個(gè)人可選擇繼續(xù)按現(xiàn)行有關(guān)稅收政策執(zhí)行，也可選擇投資入股當(dāng)期暫不納稅，待轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，按股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減去技術(shù)成果原值和合理稅費(fèi)后的差額計(jì)算繳納所得稅：

(1)該項(xiàng)政策即適用于個(gè)人、也適用于企業(yè);

(2)技術(shù)成果主要包括專利技術(shù)(含國防專利)、計(jì)算機(jī)軟件著作權(quán)、集成電路布圖設(shè)計(jì)專有權(quán)、植物新品種權(quán)、生物醫(yī)藥新品種，以及科技部、財(cái)政部、國家稅務(wù)總局確定的其他技術(shù)成果。此處強(qiáng)調(diào)已經(jīng)形成技術(shù)成果，即已取得相應(yīng)認(rèn)定證書。

(3)被投資企業(yè)取得技術(shù)成果計(jì)稅基礎(chǔ)，按技術(shù)成果投資入股時(shí)的評估值入賬并在企業(yè)所得稅前攤銷扣除，無須隨投資人確認(rèn)所得的金額增加。

三、非貨幣性資產(chǎn)出資增值稅處理

《中人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第六款，單位和個(gè)體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶，應(yīng)視同銷售征收增值稅。

營改增后，“財(cái)稅201636號”規(guī)定以不動(dòng)產(chǎn)或者無形資產(chǎn)出資入屬于增值稅應(yīng)稅行為，按規(guī)定征收增值稅。

四、非貨幣性資產(chǎn)出資土地增值稅處理

非貨幣性資產(chǎn)出資中，以房地產(chǎn)(土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物簡稱房地產(chǎn))出資，涉及土地增值稅：

1.暫不征收

“財(cái)稅201857號”規(guī)定，單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，對其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。該項(xiàng)規(guī)定對房地產(chǎn)投資暫不征收土地增值稅加了一個(gè)前提，就是改制重組，然而稅法并未對“改制重組”進(jìn)行詳細(xì)的解釋，導(dǎo)致在實(shí)際執(zhí)行過程中差異較大。但該文件作為前述文件“財(cái)稅20155號”的延續(xù)，在《財(cái)政部稅政司 國家稅務(wù)總局財(cái)產(chǎn)行為稅司關(guān)于企業(yè)改制重組土地增值稅政策的解讀》中，對“財(cái)稅20155號”文件進(jìn)行了官方解讀。解讀表示該文件延續(xù)了企業(yè)以房地產(chǎn)作價(jià)投資、企業(yè)兼并相關(guān)土地增值稅優(yōu)惠政策。因此，企業(yè)所有制的改變和企業(yè)股權(quán)層面的變動(dòng)都應(yīng)歸屬于此處的“改制重組”范圍，此處不宜設(shè)置太多限制。

另外，“財(cái)稅201857號”已經(jīng)于2020年12月31日執(zhí)行到期，期望后續(xù)文件能就“改制重組”進(jìn)行詳細(xì)的明確，以減少爭議。

2.涉及房地產(chǎn)企業(yè)須征收土地增值稅

“財(cái)稅201857號”同時(shí)規(guī)定了，改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形。即以房地產(chǎn)出資，投資方或者被投資方，任何一方屬于房地產(chǎn)企業(yè)，均需按規(guī)定征收土地增值稅。

五、非貨幣性資產(chǎn)出資契稅處理

1.一般投資征收契稅

《中人民共和國契稅暫行條例細(xì)則》規(guī)定以土地、房屋權(quán)屬作價(jià)投資、入股，土地、房屋權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣征稅。

2.同一投資主體內(nèi)部投資免征契稅

“財(cái)稅201817號”規(guī)定，母公司以土地、房屋權(quán)屬向其全資子公司增資，視同劃轉(zhuǎn)，免征契稅。即無論雙方會計(jì)如何處理，母公司以房地產(chǎn)向全資子公司增資就可免征契稅。同理母公司以房地產(chǎn)作價(jià)投資新設(shè)子公司，是否符合此處免征契稅規(guī)定呢，筆者認(rèn)為“財(cái)稅201817號”文雖未直接寫明以房地產(chǎn)作價(jià)投資新設(shè)子公司免征契稅，但該文件強(qiáng)調(diào)的是“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)”可免征契稅。母公司以房地產(chǎn)投資新設(shè)子公司完全符合“同一投資主體”的要求，可免征契稅。

六、非貨幣性資產(chǎn)出資印花稅處理

1.以貨物出資不征印花稅

《印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，印花稅只對稅目稅率表中列舉的憑證和經(jīng)財(cái)政部確定征稅的其他憑證征稅。因此以貨物等無須經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊的動(dòng)產(chǎn)出資入股企業(yè)，投資方與被投資企業(yè)簽訂的投資入股協(xié)議并不在列舉范圍之內(nèi)，因此無須征稅。

2.以產(chǎn)權(quán)出資征收印花稅

根據(jù)《印花稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則、“國稅發(fā)〔1991〕155號”等文件規(guī)定：

產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)中“產(chǎn)權(quán)”范圍包括：經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、企業(yè)股權(quán)、版權(quán)、商標(biāo)專用權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)等。

產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，是指單位和個(gè)人產(chǎn)權(quán)的買賣、繼承、贈與、交換、分割等所立的書據(jù)。

以“產(chǎn)權(quán)”作價(jià)投資入股，投資方與被投資方簽訂投資入股協(xié)議，該協(xié)議作為“產(chǎn)權(quán)”由投資方轉(zhuǎn)移至被投資方的經(jīng)濟(jì)及法律依據(jù)，投資方按此協(xié)議以“產(chǎn)權(quán)”交換被投資方股權(quán)，完成產(chǎn)權(quán)交換。因此，以“產(chǎn)權(quán)“入股簽訂的投資入股協(xié)議符合產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)特征，應(yīng)按協(xié)議注明金額貼花。

3.被投資企業(yè)按營業(yè)帳簿繳納印花稅

被投資方接受非貨幣性資產(chǎn)投資，會計(jì)處理記入實(shí)收資本或者資本公積科目，按實(shí)收資本或者資本公積增加金額的萬分之五貼花。

2011年2月的解答——

企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)出資，如何繳納企業(yè)所得稅?

問題內(nèi)容：

企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)出資超過賬面價(jià)值的部分是否需要繳納所得稅呢?如果是中外合資企業(yè)或外國企業(yè)是否繳納相應(yīng)的外資(外國)企業(yè)所得稅呢?請問相關(guān)的文號分別是多少?

回復(fù)意見：

您好：

您在我們網(wǎng)站上提交的納稅咨詢問題收悉，現(xiàn)針對您所提供的信息簡要回復(fù)如下：

根據(jù)《中人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。