納稅人對(duì)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的行政處罰行為不服(新行政處罰法：納稅人無(wú)主觀過(guò)錯(cuò)不受罰)

完善“一事不再罰”，更好避免納稅人受罰過(guò)重

現(xiàn)行行政處罰法第24條規(guī)定：“對(duì)當(dāng)事人的同一個(gè)違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰?！边@一規(guī)定被稱為行政處罰的“一事不再罰”原則。該原則的本質(zhì)是，禁止對(duì)同一當(dāng)事人的同一違法行為，以同一事實(shí)和同一理由給予兩次以上的行政處罰，防止重復(fù)處罰、多頭處罰，體現(xiàn)了過(guò)罰相當(dāng)?shù)姆ɡ恚瑢?duì)于維護(hù)行政相對(duì)人的合法權(quán)益具有重要意義?！抖悇?wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第78號(hào))第13條第1款有關(guān)“對(duì)當(dāng)事人的同一個(gè)稅收違法行為不得給予兩次以上罰款的行政處罰”的規(guī)定，是“一事不再罰”原則在稅務(wù)行政處罰領(lǐng)域的體現(xiàn)。

現(xiàn)實(shí)中，當(dāng)同一個(gè)違法行為同時(shí)觸犯不同的法律規(guī)范時(shí)，可能引發(fā)對(duì)于同一個(gè)違法行為依據(jù)不同處罰規(guī)范，在同一次處罰中予以多個(gè)相同類型處罰的問(wèn)題，如納稅人編造虛假計(jì)稅依據(jù)導(dǎo)致少繳稅款，可能同時(shí)觸犯稅收征管法第63條和第64條，引發(fā)兩個(gè)罰款處罰，這將會(huì)加重納稅人的責(zé)任。為此，《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》第13條第2款規(guī)定，“當(dāng)事人同一個(gè)稅收違法行為違反不同行政處罰規(guī)定且均應(yīng)處以罰款的，應(yīng)當(dāng)選擇適用處罰較重的條款”，這一規(guī)定借鑒了刑法中法條競(jìng)合的處理規(guī)則，對(duì)于法條競(jìng)合引發(fā)的責(zé)任競(jìng)合問(wèn)題予以解決，能夠更好地實(shí)現(xiàn)過(guò)罰相當(dāng)。但是，該規(guī)定長(zhǎng)期以來(lái)缺少上位法的支撐。新行政處罰法在第29條增加了“同一個(gè)違法行為違反多個(gè)法律規(guī)范應(yīng)當(dāng)給予罰款處罰的，按照罰款數(shù)額高的規(guī)定處罰”的規(guī)定，為上述稅務(wù)處罰條款提供了上位法依據(jù)，使“一事不再罰”原則在稅務(wù)執(zhí)法中得到更好貫徹。

明確“首違不罰”，鼓勵(lì)初次輕微違法納稅人改錯(cuò)

“首違不罰”制度規(guī)定在稅務(wù)行政領(lǐng)域早已有之。2020年8月1日，《長(zhǎng)江三角洲區(qū)域稅務(wù)輕微違法行為“首違不罰”清單》開(kāi)始實(shí)施，對(duì)清單中列舉的稅務(wù)違法行為，當(dāng)事人在一年內(nèi)首次違反且情節(jié)輕微，能夠及時(shí)糾，未造成危害后果的，依法不予行政處罰。然而，該文件的制定是以國(guó)家稅務(wù)總局相關(guān)文件為依據(jù)，我國(guó)現(xiàn)行法律中并沒(méi)有關(guān)于“首違不罰”的規(guī)定。2021年1月20日召開(kāi)的國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議明確，稅務(wù)領(lǐng)域?qū)⑼茝V“首違不罰”制度。在此背景下，“首違不罰”入法成為急切需要。新行政處罰法在第33條第1款中增加規(guī)定，“初次違法且危害后果輕微并及時(shí)改的，可以不予行政處罰”，這使“首違不罰”制度在法律層面得到明確，為稅收領(lǐng)域“初次違法且危害后果輕微并及時(shí)糾”的違法行為可以不予處罰提供了堅(jiān)實(shí)的法律基礎(chǔ)。

2021年3月31日，稅務(wù)總局公布《稅務(wù)行政處罰“首違不罰”事項(xiàng)清單》，明確了適用稅務(wù)行政處罰“首違不罰”須滿足的條件，列舉了適用“首違不罰”的10類事項(xiàng)，這將使眾多納稅人受益?！笆走`不罰”體現(xiàn)了柔性執(zhí)法、寬嚴(yán)相濟(jì)的理念，初次違法且危害后果輕微的納稅人只要及時(shí)糾違法行為就能免于處罰，這有助于促進(jìn)稅法遵從，防止和減少嚴(yán)重違法行為。

確立主觀過(guò)錯(cuò)要件，明確無(wú)主觀過(guò)錯(cuò)納稅人不受罰

長(zhǎng)期以來(lái)，對(duì)于主觀過(guò)錯(cuò)是否為稅務(wù)行政違法行為的構(gòu)成要件，在理論界和實(shí)務(wù)界均存在爭(zhēng)議。例如對(duì)于偷稅行為，稅收征管法明確規(guī)定了偷稅的客觀手段和行為后果兩個(gè)構(gòu)成要件，但是對(duì)于構(gòu)成偷稅是否以“主觀故意”為要件，并未予以明確，導(dǎo)致理論界對(duì)此觀點(diǎn)不一，實(shí)務(wù)中出現(xiàn)不少爭(zhēng)議。根據(jù)稅總函〔2016〕274號(hào)批復(fù)文件，稅務(wù)總局對(duì)于偷稅的構(gòu)成應(yīng)當(dāng)以主觀故意為要件持肯定態(tài)度，但該文件屬于其他規(guī)范性法律文件，效力層級(jí)較低，且只針對(duì)偷稅這種違法行為，不具有普遍適用性。對(duì)于主觀過(guò)錯(cuò)是否為各類稅務(wù)行政違法行為的構(gòu)成要件這一問(wèn)題，實(shí)際始終沒(méi)有明確的法律規(guī)定予以解答。

新行政處罰法第33條第2款指出：“當(dāng)事人有證據(jù)足以證明沒(méi)有主觀過(guò)錯(cuò)的，不予行政處罰。法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，從其規(guī)定?！边@是主觀構(gòu)成要件在行政法領(lǐng)域首次以法律的形式確立。根據(jù)該規(guī)定，對(duì)行政違法行為予以行政處罰，原則上以當(dāng)事人存在主觀過(guò)錯(cuò)為要件。這實(shí)際上對(duì)稅務(wù)行政違法行為的構(gòu)成須具備主觀過(guò)錯(cuò)要件予以了明確，為無(wú)主觀過(guò)錯(cuò)的納稅人免受處罰提供了法律保障。

需要注意的是，根據(jù)新行政處罰法規(guī)定，稅務(wù)違法當(dāng)事人要想獲得不予行政處罰的結(jié)果，需要對(duì)不具備主觀過(guò)錯(cuò)承擔(dān)證明責(zé)任。

嚴(yán)格執(zhí)法程序，更好保障稅務(wù)處罰公平義

英國(guó)行政法學(xué)家威廉·韋德曾言，程序不是次要的事情。新行政處罰法的一大亮點(diǎn)就是在程序方面新增了大量規(guī)定，這些規(guī)定為稅務(wù)機(jī)關(guān)優(yōu)化稅務(wù)執(zhí)法提供了依據(jù)，對(duì)納稅人權(quán)益保護(hù)更加有利。

納入行政執(zhí)法“三項(xiàng)制度”。行政執(zhí)法“三項(xiàng)制度”指行政執(zhí)法公示制度、執(zhí)法全過(guò)程記錄制度、重大執(zhí)法決定法制審核制度。新行政處罰法第39條規(guī)定了行政處罰公示制度，明確行政處罰的實(shí)施機(jī)關(guān)、立案依據(jù)、實(shí)施程序和救濟(jì)渠道等信息應(yīng)當(dāng)公示;第47條規(guī)定了執(zhí)法全過(guò)程記錄制度，明確行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法以文字、音像等形式，對(duì)行政處罰的啟動(dòng)、調(diào)查取證、審核、決定、送達(dá)、執(zhí)行等進(jìn)行全過(guò)程記錄，歸檔保存;第58條規(guī)定了重大執(zhí)法決定法制審核制度，明確對(duì)于四類情形，行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人在作出行政處罰的決定之前，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行法制審核，未經(jīng)法制審核或者審核未通過(guò)的，不得作出決定?！叭?xiàng)制度”從行政執(zhí)法的源頭、過(guò)程和結(jié)果全過(guò)程確保執(zhí)法程序合法規(guī)范，有助于保護(hù)行政相對(duì)人的合法權(quán)益。

增加行政處罰的證據(jù)規(guī)定。行政處罰決定必須以事實(shí)為根據(jù)，對(duì)當(dāng)事人違法事實(shí)的認(rèn)定則必須建立在證據(jù)的基礎(chǔ)上。新行政處罰法在第46條新增了對(duì)行政處罰證據(jù)的規(guī)定，并且明確“證據(jù)必須經(jīng)查證屬實(shí)，方可作為認(rèn)定案件事實(shí)的根據(jù)。以非法手段取得的證據(jù)，不得作為認(rèn)定案件事實(shí)的根據(jù)”。這些規(guī)定彌補(bǔ)了行政處罰法證據(jù)制度的缺陷，是對(duì)程序義的明確肯定，也是對(duì)實(shí)體義實(shí)現(xiàn)的有力保障。嚴(yán)格以合法證據(jù)認(rèn)定事實(shí)，有助于實(shí)現(xiàn)處罰的公平義。

優(yōu)化聽(tīng)證制度，進(jìn)一步落實(shí)納稅人聽(tīng)證權(quán)利

行政處罰法中的聽(tīng)證規(guī)定開(kāi)創(chuàng)了我國(guó)聽(tīng)證制度的先河，新行政處罰法對(duì)行政處罰聽(tīng)證制度在多方面進(jìn)行了完善，其中對(duì)于聽(tīng)證申請(qǐng)期限和聽(tīng)證筆錄規(guī)定的優(yōu)化，對(duì)當(dāng)事人尤為有益。

聽(tīng)證申請(qǐng)期限方面，新行政處罰法將時(shí)限由現(xiàn)行的3天延長(zhǎng)至5天，此舉能更大程度上避免行政相對(duì)人錯(cuò)失聽(tīng)證機(jī)會(huì)，有利于行政相對(duì)人行使聽(tīng)證權(quán)利。聽(tīng)證筆錄方面，現(xiàn)行行政處罰法對(duì)于聽(tīng)證筆錄的作用和地位沒(méi)有明確規(guī)定，因此聽(tīng)證筆錄雖是各方觀點(diǎn)、舉證質(zhì)證的重要記錄載體，但實(shí)踐中容易被置于一旁，在最終作出行政處罰決定時(shí)并不以聽(tīng)證筆錄為依據(jù)，使聽(tīng)證易流于形式，難以發(fā)揮制度價(jià)值。新行政處罰法第65條規(guī)定，“聽(tīng)證結(jié)束后，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)聽(tīng)證筆錄，依照本法第五十七條的規(guī)定，作出決定”，這一規(guī)定明確聽(tīng)證筆錄為行政機(jī)關(guān)作出行政處罰決定的“根據(jù)”，這有助于行政相對(duì)人的聽(tīng)證權(quán)利真發(fā)揮作用，相關(guān)事項(xiàng)能夠通過(guò)聽(tīng)證程序獲得合法、公的處理。

防范“罰款經(jīng)濟(jì)”，使納稅人財(cái)產(chǎn)更有保障

對(duì)行政違法行為的處罰，目的在于以處罰倒逼違法者守法，達(dá)到預(yù)防違法的效果。如果將處罰與執(zhí)法者的業(yè)績(jī)掛鉤，容易導(dǎo)致行政執(zhí)法人員違規(guī)處罰，侵害行政相對(duì)人的權(quán)益。