稅務(wù)行政處罰的規(guī)定(新《行政處罰法》對稅務(wù)和海關(guān)行政處罰)
德和衡兩名“稅務(wù)”律師分別從稅法和海關(guān)角度一一展開分析。
一、行政處罰的法律體系
稅務(wù)：稅法體系中，對行政處罰作出規(guī)定的上位法主要是《稅收征管法》、《稅收征管法實施細(xì)則》，與稅務(wù)行政處罰相關(guān)的其他實體或程序性規(guī)定散見于單行稅收規(guī)范性文件當(dāng)中，如《發(fā)票管理辦法》、《關(guān)于對騙取出口退稅企業(yè)給予行政處罰的暫行規(guī)定》、《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法》、《稅務(wù)行政處罰聽證程序?qū)嵤┺k法(試行)》、《稅務(wù)案件調(diào)查取證與處罰決定分開制度實施辦法(試行)》、《稅務(wù)行政處罰“首違不罰”事項清單》等等。稅務(wù)行政處罰的依據(jù)和法律體系同樣是比較龐雜的，規(guī)定行政處罰的法律文件層次參差不齊，個別文件位階較低，其中又有相當(dāng)多的暫行辦法、試行辦法，對稅收執(zhí)法的連貫性和一致性有一定挑戰(zhàn)。
海關(guān)：除了《海關(guān)法》等上位法之外，海關(guān)還遵循《海關(guān)行政處罰實施條例》、《海關(guān)辦理行政處罰案件程序規(guī)定》、《海關(guān)行政處罰聽證辦法》、《海關(guān)辦理行政處罰簡單案件程序規(guī)定》等專門針對海關(guān)行政處罰制定的法律規(guī)定。“關(guān)檢融合”后，《進(jìn)出口商品檢驗法》、《進(jìn)出口商品檢驗法實施條例》等相關(guān)法律成為海關(guān)行政處罰的依據(jù);《出口管制法》、《固體廢物污染環(huán)境防治法》等法律中也規(guī)定了與海關(guān)行政處罰相關(guān)的內(nèi)容。此外，海關(guān)總署還發(fā)布有《海關(guān)關(guān)于簡單案件快速辦理有關(guān)事項的公告》、《海關(guān)關(guān)于當(dāng)事人查閱行政處罰案件材料的暫行規(guī)定》等規(guī)范性文件。從上述情況看，海關(guān)行政處罰法律體系是比較龐雜的。
二、新《行政處罰法》對既有法律體系產(chǎn)生的影響
稅務(wù)：稅務(wù)部門在稅收征管法和各單行法的基礎(chǔ)上已形成較為成熟的稅務(wù)行政處罰規(guī)定體系，且與新《行政處罰法》規(guī)定沖突的地方較少，沖突問題較多集中在稅務(wù)行政處罰聽證問題上，期待稅務(wù)部門陸續(xù)有更多動作，更新部門規(guī)章，與新《行政處罰法》保持一致。
海關(guān)：為落實新《行政處罰法》，海關(guān)總署已于2021年4月20日對外頒布了《海關(guān)辦理行政處罰案件程序規(guī)定(征求意見稿)》(以下簡稱《程序規(guī)定征求意見稿》或《意見稿》)。《意見稿》不僅對不符合新《行政處罰法》的條款進(jìn)行了修改，還將文中提及的有關(guān)聽證和簡單案件程序規(guī)定全部吸收，意味著海關(guān)的行政處罰法律體系將更加清晰和簡明。實體方面，2004年開始實施的《行政處罰法實施條例》已在實踐中表現(xiàn)出多種不適宜，業(yè)界對其修改的呼聲很強(qiáng);檢驗檢疫、出口管制等方面的處罰規(guī)定也有待整合。新《行政處罰法》的實施無疑為《行政處罰法實施條例》的修改提供了最佳契機(jī)，我們期待近期也看到該條例修改的消息。
三、行政違法案件的追訴時效
新《行政處罰法》：第三十六條規(guī)定“違法行為在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰;涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延長至五年。法律另有規(guī)定的除外。前款規(guī)定的期限，從違法行為發(fā)生之日起計算;違法行為有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起計算?！?/p>
稅務(wù)：根據(jù)《稅收征管法》第八十六條規(guī)定：“違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰?！卑凑斩愂照鞴芊ǖ木唧w規(guī)定及新行政處罰法對追訴時效的除外規(guī)定，具體稅務(wù)執(zhí)法中，稅務(wù)行政處罰的追訴時效一般為五年。表面上看，由于行政處罰法層面的除外規(guī)定很好的規(guī)避了與稅務(wù)部門的處罰追訴時效沖突。然而，稅務(wù)行政規(guī)章會設(shè)定一些稅務(wù)行政處罰，此類稅務(wù)行政處罰的追訴時效未在稅收征管法中予以明確。嚴(yán)格法律技術(shù)判斷，違反稅收行政規(guī)章中的行政處罰規(guī)定，應(yīng)按照新行政處罰法，其追訴時效為二年。
行政處罰追訴時效易發(fā)爭議之處在于，稅收違法行為的“連續(xù)”或“繼續(xù)”狀態(tài)應(yīng)該如何界定?一項偷稅行為發(fā)生在10年前，在追訴期內(nèi)又發(fā)生了偷稅行為，那么前一偷稅行為的追訴的期限是否從發(fā)生后一偷稅違法行為之日起計算，對此問題，稅法并無司法解釋，個人認(rèn)為此等理解屬違法行為連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)應(yīng)有之意。
海關(guān)：此次修改將涉及人身和金融安全且有危害后果的違法行為追訴時效延長至五年，《程序規(guī)定征求意見稿》也做了一致的修改，但《意見稿》并未對海關(guān)監(jiān)管領(lǐng)域的人身和金融安全事項種類以及產(chǎn)生危害后果的程度做出細(xì)化，有賴于海關(guān)自由裁量權(quán)進(jìn)行認(rèn)定。對連續(xù)和繼續(xù)狀態(tài)的行政違法行為追訴期計算保持了原有規(guī)定，但實踐中容易產(chǎn)生爭議。如基于同一認(rèn)識錯誤而導(dǎo)致的連續(xù)多次歸類申報錯誤，是從發(fā)現(xiàn)之日起一直追訴到最早一份申報錯誤的報關(guān)行為，還是僅向前追訴兩年?如果嚴(yán)格執(zhí)行法律，應(yīng)選擇前者;但如果不考慮每兩次報關(guān)時間的間隔時間，均以連續(xù)行為計算，顯然又缺乏合理性。據(jù)了解海關(guān)內(nèi)部規(guī)定間隔六個月即不應(yīng)視為連續(xù)，如果該裁量基準(zhǔn)屬實，根據(jù)新《行政處罰法》，該規(guī)則應(yīng)予公布。
四、行政處罰種類增加
新《行政處罰法》：增加通報批評、降低資質(zhì)等級、限制開展生產(chǎn)經(jīng)營活動、責(zé)令關(guān)閉、限制從業(yè)的處罰種類。
稅務(wù)：稅務(wù)部門開展納稅信用等級評定工作多年，納稅人的納稅信用等級評定后，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)實施動態(tài)管理，對于發(fā)生涉嫌涉稅犯罪情形、兩年內(nèi)(指稅務(wù)機(jī)關(guān)確定納稅信用等級之日起向前推算兩年)有偷稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、抗稅、虛開增值稅專用發(fā)票等涉稅犯罪行為記錄的、騙取稅收優(yōu)惠政策、騙取多繳稅款退回、依法應(yīng)當(dāng)辦理稅務(wù)登記而未辦理稅務(wù)登記、納稅申報準(zhǔn)確率低下、二年內(nèi)因稅收違法行為受到行政處罰等情形，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)給予降低納稅信用等級處理。
另外，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人有稅收違法行為，拒不接受稅務(wù)機(jī)關(guān)處理的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以收繳其發(fā)票或者停止向其發(fā)售發(fā)票。
海關(guān)：該調(diào)整特別值得探討的是“降低資質(zhì)等級”一項。以信用管理推動企業(yè)合規(guī)一直是海關(guān)監(jiān)管改革的方向，行政處罰是影響企業(yè)信用等級的重要因素，那么，信用等級是否屬于“資質(zhì)”等級?有學(xué)者稱，“降低資質(zhì)等級”包括黑名單制度，如果確實如此，海關(guān)信用等級也應(yīng)屬于行政處罰的種類，其評定和調(diào)整程序應(yīng)根據(jù)新《行政處罰法》做出調(diào)整。《程序規(guī)定征求意見稿》第六十五條關(guān)于聽證的規(guī)定中，將“降低資質(zhì)等級”作為企業(yè)提出即應(yīng)組織聽證的類別，不知道是否預(yù)示著信用等級將成為海關(guān)行政處罰類別。對此我們暫且不做猜測，等待《海關(guān)行政處罰實施條例》修改見分曉。
五、明確規(guī)定案件調(diào)查時間
新《行政處罰法》：第六十條規(guī)定“行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自行政處罰案件立案之日起九十日內(nèi)作出行政處罰決定。法律、法規(guī)、規(guī)章另有規(guī)定的，從其規(guī)定?！?/p>
稅務(wù)：首先，需要明確一點：稅務(wù)和海關(guān)的稽查案件辦理程序存有差別，稅務(wù)局的處罰決定由稅務(wù)稽查部門做出，海關(guān)辦理稽查案件，由海關(guān)稽查部門要移送給緝私局，由緝私局做出處罰決定。原有的稅務(wù)稽查工作規(guī)定中，對行政處罰案件檢查的時間要求是應(yīng)當(dāng)自實施檢查之日起60日內(nèi)完成;確需延長檢查時間的，經(jīng)稽查局局長批準(zhǔn)，可以進(jìn)一步延長檢查時間。當(dāng)案件移送到審理環(huán)節(jié)后，審理部門應(yīng)當(dāng)在15日內(nèi)提出審理意見，在審理過程中，審理部門還可以將案件退回檢查人員補充調(diào)查、向上級機(jī)關(guān)請示、或向相關(guān)部門征詢政策問題，這些工作時間均不計入審理期限之內(nèi)。此外，案情復(fù)雜確需延長審理時限的，經(jīng)稽查局局長批準(zhǔn)，審理部門還可適當(dāng)延長審理期限，具體延長多久，均沒有法律規(guī)定。
為落實新《行政處罰法》，稅務(wù)部門已經(jīng)在稅務(wù)稽查案件辦理程序性規(guī)定中明確，稽查局應(yīng)當(dāng)自立案之日起90日內(nèi)作出行政處罰決定或者無違法事實的稽查結(jié)論，如果案情復(fù)雜需要延長的，經(jīng)上一級稅務(wù)局領(lǐng)導(dǎo)審批，可以延長不超過90日的辦案期限;如遇特殊情況或發(fā)生不可抗力，可再次延期，但應(yīng)經(jīng)上一級稅務(wù)局領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，并確定延長的合理期限。
稅務(wù)稽查原有規(guī)定中，對行政處罰案件的辦理沒有規(guī)定整體上的時間限制，檢查、審理環(huán)節(jié)均可根據(jù)案情需要延長辦理時間，新行政處罰法出臺之后，稅務(wù)稽查工作規(guī)程進(jìn)行了相應(yīng)改進(jìn)，有了整體辦案期限限制，但遇到重大、復(fù)雜案件，預(yù)計仍將遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出90日的辦案時限，這一點也得到新《行政處罰法》的除外規(guī)定允許。
海關(guān)：海關(guān)原有法律規(guī)定中沒有規(guī)定行政處罰案件的調(diào)查期限。筆者經(jīng)歷的一個行政處罰案件，從海關(guān)開始調(diào)查到最終出具決定書，共經(jīng)歷了6年時間。為落實《行政處罰法》的規(guī)定，《程序規(guī)定征求意見稿》第一百一十一條對海關(guān)辦案期限做出如下規(guī)定：“海關(guān)應(yīng)當(dāng)自行政處罰案件立案之日起六個月內(nèi)作出行政處罰決定;案情特殊、確有必要的，經(jīng)海關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)，可以延長六個月。上述期間不包括公告、鑒定、聽證、復(fù)議、訴訟的期間在案件辦理期間，發(fā)現(xiàn)當(dāng)事人另有違法行為的，自發(fā)現(xiàn)之日起重新計算辦案期限?！睆脑撘?guī)定看，未來海關(guān)行政處罰案件調(diào)查處理時間很可能常規(guī)為六到十二個月。雖然看起來還是不短，但是相對于過去完全無時間約束的情況會好很多。需要提及的是，《行政處罰法》和《程序規(guī)定征求意見稿》都沒有規(guī)定“立案之日”是否應(yīng)告知企業(yè)，在無從知曉準(zhǔn)確立案時間的情況下，無法實現(xiàn)當(dāng)事人對海關(guān)調(diào)查時限的監(jiān)督。
六、公示制度
新《行政處罰法》：四十八條增加規(guī)定了具有一定社會影響的行政處罰決定，行政處罰決定公開，撤回信息公開;并在三十四條規(guī)定“行政機(jī)關(guān)可以依法制定行政處罰裁量基準(zhǔn)，規(guī)范行使行政處罰裁量權(quán)。行政處罰裁量基準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)向社會公布?！?/p>
稅務(wù)：2016年5月30日，國務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于建立完善守信聯(lián)合激勵和失信聯(lián)合懲戒制度 加快推進(jìn)社會誠信建設(shè)的指導(dǎo)意見》，在有關(guān)部門和社會組織依法依規(guī)對本領(lǐng)域失信行為做出處理和評價基礎(chǔ)上，通過信息共享，推動其他部門和社會組織依法依規(guī)對嚴(yán)重失信行為采取聯(lián)合懲戒措施，明確國家推動政務(wù)信用信息公開，全面落實行政許可和行政處罰信息上網(wǎng)公開制度。為貫徹執(zhí)行國務(wù)院指導(dǎo)意見精神，國家稅務(wù)總局網(wǎng)站下設(shè)“重大稅收違法失信案件信息公布欄”，對重大稅收違法失信案件進(jìn)行公布。
2016年4月16日國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《重大稅收違法失信案件信息公布辦法》的公告(國家稅務(wù)總局公告2016年第24號)，向社會公布重大稅收違法案件信息，并將信息通報相關(guān)部門，共同實施嚴(yán)格監(jiān)管和聯(lián)合懲戒，納稅人有偷稅行為，查補稅款金額100萬元以上，且任一年度查補稅額占當(dāng)年各稅種應(yīng)納稅總額10%以上;納稅人欠繳應(yīng)納稅款，采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)的手段，妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款，欠繳稅款金額100萬元以上的;以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款的;以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的;虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的;虛開普通發(fā)票100份或者金額40萬元以上的;私自印制、偽造、變造發(fā)票，非法制造發(fā)票防偽專用品，偽造發(fā)票監(jiān)制章的;以及雖未達(dá)到上述標(biāo)準(zhǔn)，但違法情節(jié)嚴(yán)重、有較大社會影響的行為均對社會公開。
另外，國家稅務(wù)總局早在2016年就面向社會公開發(fā)布了《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》的公告，依法制定、公開行政處罰裁量基準(zhǔn)的工作做在行政部門的前列，稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則主要通過規(guī)范稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)，切實解決執(zhí)法實踐中裁量空間過大、尺度不統(tǒng)一等突出問題，進(jìn)一步規(guī)范稅收執(zhí)法，尊重和保護(hù)納稅人合法權(quán)益，促進(jìn)執(zhí)法公平，預(yù)防稅收爭議，給納稅人提供稅法遵從示范。
海關(guān)：《國務(wù)院辦公廳關(guān)于全面推行行政執(zhí)法公示制度執(zhí)法全過程記錄制度重大執(zhí)法決定法制審核制度的指導(dǎo)意見》(國辦發(fā)〔2018〕118號)規(guī)定“行政執(zhí)法機(jī)關(guān)要在執(zhí)法決定作出之日起20個工作日內(nèi)，向社會公布執(zhí)法機(jī)關(guān)、執(zhí)法對象、執(zhí)法類別、執(zhí)法結(jié)論等信息，接受社會監(jiān)督，行政許可、行政處罰的執(zhí)法決定信息要在執(zhí)法決定作出之日起7個工作日內(nèi)公開，但法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外”。目前各直屬海關(guān)均通過其官方網(wǎng)站公布行政處罰決定，對企業(yè)了解海關(guān)執(zhí)法情況提供了很好的渠道，但處罰決定并非全部公布，每個海關(guān)的公布情況也不同?！缎姓幜P法》規(guī)定“具有一定社會影響的處罰決定”公開，《程序規(guī)定意見稿》延續(xù)了該規(guī)定，但對何謂“具有一定社會影響”并沒有進(jìn)行界定，海關(guān)行政處罰決定公開情況是否有所改進(jìn)有待觀察。
有關(guān)裁量基準(zhǔn)，海關(guān)內(nèi)部一直在使用立案標(biāo)準(zhǔn)、處罰幅度等與海關(guān)實施自由裁量權(quán)相關(guān)的內(nèi)部文件，但均未向社會公布，預(yù)計新《行政處罰法》實施后會向社會公布。
七、救濟(jì)期間的處罰執(zhí)行
新《行政處罰法》：第六章為“處罰決定的執(zhí)行”，其中規(guī)定當(dāng)事人申請行政復(fù)議或者提起行政訴訟的，加處罰款的數(shù)額在行政復(fù)議或者行政訴訟期間不予計算。
稅務(wù)：首先，按照《行政強(qiáng)制法》第四十五條的規(guī)定,行政機(jī)關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定,當(dāng)事人逾期不履行的,行政機(jī)關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。即加處罰款不能超過稅務(wù)行政處罰罰款本數(shù)，這明確了金額限制。新修訂的行政處罰法，對加處罰款的計算時間加以限制，在納稅人提起行政復(fù)議或行政訴訟期間不予計算加處罰款?，F(xiàn)實操作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常會用到加處罰款的手段，給違法行為人一定懲戒，在行政處罰法完善的同時，此種執(zhí)行罰手段更加完善、人性化。
海關(guān)：筆者處理的某行政處罰復(fù)議案件于2019年底提起申請，受疫情影響被中止審理，直至2020年9月才恢復(fù)審理，復(fù)議決定為撤銷原行政處罰決定，連帶影響為補繳稅款時間從三年減為一年。復(fù)議期間，企業(yè)繳納了三年漏繳稅款及包括復(fù)議期間的滯納金。但直至2021年5月，海關(guān)應(yīng)退的兩年稅款和相關(guān)滯納金才最終退回給企業(yè)。新《行政處罰法》明確規(guī)定法律救濟(jì)期間不予計算加罰數(shù)額似乎將會解決滯納金問題，但“不予計算”是指暫緩不收還是收后再退并沒有規(guī)定，如果是后者，那么資金壓力仍然全部由企業(yè)承擔(dān)。
八、聽證程序更完備
新《行政處罰法》：從一條規(guī)定增加為三條。明確了應(yīng)舉行聽證的情形，提起聽證的時間從行政機(jī)關(guān)告知后三日延長到五個工作日，而且明確了聽證筆錄應(yīng)是處罰依據(jù)。
稅務(wù)：稅務(wù)部門的《稅務(wù)行政處罰聽證程序?qū)嵤┺k法(試行)》自1996年頒布以來，多年未進(jìn)行修訂完善，新《行政處罰法》頒布以來，亦未見國家稅務(wù)總局在完善稅務(wù)系統(tǒng)行政處罰聽證立法方面有新動作，總體來說，稅務(wù)系統(tǒng)的處罰聽證規(guī)定較為滯后，亟待根據(jù)當(dāng)前新的工作形勢予以修訂，與時俱進(jìn)地更新可聽證事項、提起聽證時間等關(guān)鍵規(guī)定。在稅務(wù)部門聽證案件越來越多的今天，不少納稅人聘請專業(yè)稅法律師協(xié)助聽證，聽證應(yīng)越來越受到稅務(wù)部門的重視，越來越規(guī)范，健全、匹配的稅務(wù)聽證規(guī)定是必不可少的。
海關(guān)：海關(guān)原有《海關(guān)行政處罰聽證辦法》，現(xiàn)已被《程序規(guī)定征求意見稿》完全吸收并單立一章，內(nèi)容已根據(jù)新《行政處罰法》做出修改，包括聽證范圍的擴(kuò)大、組織聽證時間提前、明確聽證筆錄效力等內(nèi)容。聽證由法制審核部門組織，程序完備，對當(dāng)事人而言是很好的機(jī)會，可以借此做進(jìn)一步陳述、申辯、提出主張、提交證據(jù)，但行政處罰聽證在海關(guān)行政處罰案件中應(yīng)用并不多，與企業(yè)對該權(quán)利了解較少有關(guān)。此次法律修訂體現(xiàn)出國家對聽證程序的引導(dǎo)力度，希望聽證程序越來越被廣泛使用，切實起到使當(dāng)事人充分表達(dá)意見，查明案件事實作用。
九、從輕減輕情節(jié)
新《行政處罰法》：第三十二條增加“主動供述行政機(jī)關(guān)尚未掌握的違法行為的主動報告”作為從輕減輕的情節(jié)，并在三十三條增加了“初次違法且危害后果輕微并及時改的”，“當(dāng)事人有證據(jù)足以證明沒有主觀過錯的”這兩種不予行政處罰情形。
稅務(wù)：對于“主動供述行政機(jī)關(guān)尚未掌握的違法行為的主動報告，作為從輕減輕的情節(jié)”， 《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》中已有相關(guān)規(guī)定，走在行政處罰法前面。
2021年1月國務(wù)院常務(wù)會議要求“在稅務(wù)執(zhí)法領(lǐng)域研究推廣‘首違不罰’清單制度”。結(jié)合新修訂的行政處罰法，稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)對稅務(wù)行政處罰進(jìn)行梳理，形成了全面、統(tǒng)一的“首違不罰”清單，“首違不罰”清單中的處罰事項，大多是法律規(guī)定“可以”處罰的涉稅事項，主要包括：納稅人未按照稅收征收管理法及實施細(xì)則等有關(guān)規(guī)定將其全部銀行賬號向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送、納稅人未規(guī)定設(shè)置、保管賬簿或者保管記賬憑證和有關(guān)資料、未按規(guī)定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料、未按規(guī)定取得發(fā)票，以其他憑證代替發(fā)票使用且沒有違法所得等等。
新行政處罰法體現(xiàn)出主觀從嚴(yán)的態(tài)度，在此規(guī)定出臺之前，稅務(wù)行政處罰中納稅人主觀心態(tài)的證明責(zé)任如何分配是存有爭議的問題。有人認(rèn)為稅務(wù)當(dāng)事人的主觀心態(tài)從客觀行為方面體現(xiàn)，只要當(dāng)事人做出某種客觀違法行為，就推定其有違反稅收法律法規(guī)的主觀心態(tài);有人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)就當(dāng)事人有違法主觀心態(tài)承擔(dān)舉證責(zé)任，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有足夠證據(jù)證明納稅人有故意或過失的心態(tài)，就不構(gòu)成某項稅務(wù)行政處罰的主觀要件，不能予以行政處罰。本次行政處罰法的修訂，明確由當(dāng)事人承擔(dān)主觀心態(tài)的證明責(zé)任，如果當(dāng)事人不能舉出足夠證據(jù)證明其沒有主觀過錯，即應(yīng)接受行政處罰。這一規(guī)定使得偷稅行為的認(rèn)定變得簡單、好操作，納稅人證明自身不是偷稅的難度增大，稅務(wù)合規(guī)成為日益迫切的管理需求。
海關(guān)：此次修改增加的“主動供述”違法行為應(yīng)當(dāng)從輕減輕處罰條款，在2016年實施的《海關(guān)稽查條例》中有類似規(guī)定，二十六條“與進(jìn)出口貨物直接有關(guān)的企業(yè)、單位主動向海關(guān)報告其違反海關(guān)監(jiān)管規(guī)定的行為，并接受海關(guān)處理的，應(yīng)當(dāng)從輕或者減輕行政處罰。”因進(jìn)出口企業(yè)普遍認(rèn)為該等“主動報告”和”“從輕或者減輕處罰”缺少具體指引，故海關(guān)總署發(fā)布2019年161號公告，公布了涉稅違規(guī)案件中因主動披露而免于處罰的情形。但新《行政處罰法》將“主動供述”作為從輕和減輕處罰的條件，而非不予處罰，后續(xù)如何處理有待觀察。
“首違”、“危害后果輕微”、“及時改”三個條件同時并存則不予處罰規(guī)定，在《程序規(guī)定征求意見稿》被完全落實。但何謂“首”違，何謂危害后果“輕微”、何謂“及時”改，意見稿并沒有規(guī)定，我們期待海關(guān)內(nèi)部裁量基準(zhǔn)對外公布時再來審視。
因?qū)嵺`中存在大量爭議，“主觀過錯原則”的確定被普遍認(rèn)為的本次新《行政處罰法》修改的重大亮點。我們在處理申報不實類案件時，常以企業(yè)不存在主觀過錯、歸類錯誤系客觀原因?qū)е拢什粦?yīng)處罰的申辯意見，但海關(guān)往往以違規(guī)結(jié)果明確而不予考慮。行政解釋2號令試圖解決申報不實案件的客觀認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)問題，但列舉條件對企業(yè)而言非常難達(dá)到。本次修訂，雖然不存在主觀過錯的舉證責(zé)任由企業(yè)承擔(dān)，且對證據(jù)有效性的裁量權(quán)仍由海關(guān)掌握，但對海關(guān)執(zhí)法來說，違法結(jié)果的主觀過錯將是必須審查的內(nèi)容，對企業(yè)而言確實是重大利好。但也請注意，三十三條同時規(guī)定了“法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，從其規(guī)定。”，我們尚需等待《海關(guān)行政處罰實施條例》修改時是否會對此做錯進(jìn)一步規(guī)定。
十、行刑銜接更加明確
新《行政處罰法》：第二十七條的規(guī)定“違法行為涉嫌犯罪的，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)及時將案件移送司法機(jī)關(guān)，依法追究刑事責(zé)任。對依法不需要追究刑事責(zé)任或者免予刑事處罰，但應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的，司法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)及時將案件移送有關(guān)行政機(jī)關(guān)。行政處罰實施機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)之間應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)協(xié)調(diào)配合，建立健全案件移送制度，加強(qiáng)證據(jù)材料移交、接收銜接，完善案件處理信息通報機(jī)制?！钡谌鍡l的規(guī)定“違法行為構(gòu)成犯罪，人民法院判處罰金時，行政機(jī)關(guān)已經(jīng)給予當(dāng)事人罰款的，應(yīng)當(dāng)折抵相應(yīng)罰金;行政機(jī)關(guān)尚未給予當(dāng)事人罰款的，不再給予罰款?！?/p>
稅務(wù)：本條規(guī)定使得稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)的行刑銜接更加順暢，罰金與罰款的關(guān)系更加明確。稅務(wù)機(jī)關(guān)在移送司法之前，是否要作出行政處罰決定，還是移送司法機(jī)關(guān)予以定罪量刑，處以對應(yīng)罰金，此等問題沒有在新修訂的行政處罰法中得以明確，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法仍未統(tǒng)一，一些稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為準(zhǔn)備移送司法機(jī)關(guān)的案件，先不由稅務(wù)機(jī)關(guān)處以行政罰款，移送后依法不追究刑事責(zé)任或免予刑事處罰的，需要給予行政處罰的，再由司法機(jī)關(guān)移交稅務(wù)機(jī)關(guān)予以處罰。實踐中，經(jīng)常出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)移送司法之前予以行政處罰的情況。
海關(guān)：海關(guān)監(jiān)管范圍內(nèi)刑事違法行為包括涉稅走私(進(jìn)口稅、退稅)、非涉稅走私、涉檢、涉知識產(chǎn)權(quán)等類別，根據(jù)《公安機(jī)關(guān)辦理刑事案件程序規(guī)定》第二十八條規(guī)定“海關(guān)走私犯罪偵查機(jī)構(gòu)管轄中人民共和國海關(guān)關(guān)境內(nèi)發(fā)生的涉稅走私犯罪和發(fā)生在海關(guān)監(jiān)管區(qū)內(nèi)的非涉稅走私犯罪等刑事案件。”規(guī)定，海關(guān)監(jiān)管區(qū)外的非涉稅走私案件、涉知識產(chǎn)權(quán)案件不應(yīng)由海關(guān)緝私部門管理，如果發(fā)現(xiàn)該類案件線索，應(yīng)向公安部門移交。由于海關(guān)緝私局的特殊設(shè)置，目前海關(guān)行政處罰案件仍然由緝私局辦理，雖然管理架構(gòu)存有矛盾，但是確實也方便了行政案件與走私案件的相互移交。
十一、“一事不二罰”的處罰規(guī)則更加完善
新《行政處罰法》：第二十九條規(guī)定“對當(dāng)事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰。同一個違法行為違反多個法律規(guī)范應(yīng)當(dāng)給予罰款處罰的，按照罰款數(shù)額高的規(guī)定處罰”。
稅務(wù)：與《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則>的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第78號)第十三條的規(guī)定“當(dāng)事人同一個稅收違法行為違反不同行政處罰規(guī)定且均應(yīng)處以罰款的，應(yīng)當(dāng)選擇適用處罰較重的條款?！毕嘁恢碌模滦姓幜P法將此條規(guī)定上升到法律層次，更具說服力。對于同一違法行為，同時違反稅收相關(guān)法規(guī)，又違反會計相關(guān)法規(guī)，應(yīng)予以一次行政處罰，還是二次以上的行政處罰。對此問題始終存有爭議，本次行政處罰法修訂仍沒有明確解決此爭議問題，學(xué)術(shù)界及執(zhí)法實踐中往往存在不同的觀點和做法，尚欠缺明朗傾向。
海關(guān)：新法增加法條競合時的處理原則。違法行為同時違反多個法律規(guī)范，海關(guān)的做法是按照罰款數(shù)額高的規(guī)定處罰，新《行政處罰法》將該原則在法律層面進(jìn)行確定，《程序規(guī)定征求意見稿》也做出相應(yīng)修改。實踐中還存在一種情況，企業(yè)違法行為違反多個法律規(guī)范，因存在從輕減輕情節(jié)，海關(guān)即選擇一個處罰較低的條款進(jìn)行處罰，這種做法顯然也是有問題的。
十二、回避制度
新《行政處罰法》：第四十三條的規(guī)定“執(zhí)法人員與案件有直接利害關(guān)系或者有其他關(guān)系可能影響公執(zhí)法的，應(yīng)當(dāng)回避。當(dāng)事人認(rèn)為執(zhí)法人員與案件有直接利害關(guān)系或者有其他關(guān)系可能影響公執(zhí)法的，有權(quán)申請回避。當(dāng)事人提出回避申請的，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法審查，由行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人決定。決定作出之前，不停止調(diào)查。”
稅務(wù)：稅收征管法及其實施細(xì)則規(guī)定，稅務(wù)人員征收稅款和查處稅收違法案件，與納稅人、扣繳義務(wù)人或者稅收違法案件有利害關(guān)系的，應(yīng)當(dāng)回避。稅務(wù)人員在進(jìn)行稅務(wù)檢查、實施稅務(wù)行政處罰時，與納稅人、扣繳義務(wù)人或者其法定代表人、直接責(zé)任人有夫妻關(guān)系、直系血親關(guān)系、三代以內(nèi)旁系血親關(guān)系、近姻親關(guān)系以及可能影響公執(zhí)法的其他利害關(guān)系的，應(yīng)當(dāng)回避案件。此外，在稽查工作程序管理、行政復(fù)議工作中均體現(xiàn)出回避制度，稅務(wù)行政處罰調(diào)查和處理過程中的回避制度已經(jīng)較為完備。
海關(guān)：海關(guān)行政處罰調(diào)查和處理過程中的回避制度在原《海關(guān)辦理行政處罰案件程序規(guī)定》中已經(jīng)較為完備。
十三、保密制度
新行政處罰法：第四十三條規(guī)定“行政機(jī)關(guān)及其工作人員對實施行政處罰過程中知悉的國家秘密、商業(yè)秘密或者個人隱私，應(yīng)當(dāng)依法予以保密?！?/p>
稅務(wù)：納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密。稅法中對于稅收執(zhí)法行為早已有保密要求，隨著稅收大數(shù)據(jù)完善，社會主體對于稅務(wù)機(jī)關(guān)來說沒有秘密可言，稅收與銀行、工商、房產(chǎn)、教育、社保、養(yǎng)老等系統(tǒng)均予以對接，如何確保個人稅收信息數(shù)據(jù)安全，日益成為稅務(wù)機(jī)關(guān)密切關(guān)注和研究的重要問題，保密制度要求也成為眾多商業(yè)化稅收app推廣的難點和障礙，國家比以往任何時期都更加注重稅務(wù)保密制度建設(shè)。稅務(wù)部門在進(jìn)行行政處罰的過程中會獲取調(diào)查對象的核心財務(wù)數(shù)據(jù)，納稅人的技術(shù)信息、經(jīng)營信息和納稅人、主要投資人以及經(jīng)營者不愿公開的個人事項。對于此等商業(yè)秘密、個人隱私，稅務(wù)行政處罰人員和部門有不可外泄的義務(wù)。然而，稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人、扣繳義務(wù)人保密的情況，是指納稅人、扣繳義務(wù)人的商業(yè)秘密及個人隱私。納稅人、扣繳義務(wù)人的稅收違法行為不屬于保密范圍，依照政府信息公開法律規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將納稅人、扣繳義務(wù)人的行政處罰信息予以公開。
海關(guān)：原《海關(guān)辦理行政處罰案件程序規(guī)定》并未明確規(guī)定行政處罰實施過程中的海關(guān)保密義務(wù)，《程序規(guī)定征求意見稿》已經(jīng)根據(jù)新《行政處罰法》增加相關(guān)內(nèi)容。
十四、文書送達(dá)方式革新
行政處罰法：第六十條規(guī)定“當(dāng)事人同意并簽訂確認(rèn)書的，行政機(jī)關(guān)可以采用傳真、電子郵件等方式，將行政處罰決定書等送達(dá)當(dāng)事人?！?/p>
稅務(wù)：以前沒有此規(guī)定，行政處罰決定書作出之前，與當(dāng)事人簽訂送達(dá)確認(rèn)書，確認(rèn)可以傳真、郵件等便攜方式送達(dá)當(dāng)事人處罰決定書，屬于文書送達(dá)方式上的革新。在稅收實際執(zhí)法當(dāng)中，經(jīng)常發(fā)生“稅務(wù)機(jī)關(guān)無法聯(lián)系上已接受調(diào)查的當(dāng)事人”的情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)查充分的基礎(chǔ)上無法送達(dá)給被處罰主體，此種尷尬情況時有發(fā)生，文書電子送達(dá)有望使此類情況得以改善。
海關(guān)：《程序規(guī)定征求意見稿》單列一節(jié)“期間和送達(dá)”，分別就直接、留置、電子、委托、轉(zhuǎn)交、公告、涉外等送達(dá)方式進(jìn)行了詳盡的規(guī)定。
作者及單位：
武嘉：北京德和衡律師事務(wù)所稅法律師
武嘉律師同時擁有執(zhí)業(yè)律師資格和注冊稅務(wù)師資格，工作經(jīng)歷貫穿于國家稅務(wù)機(jī)關(guān)、金杜律師事務(wù)所，在全國稅務(wù)系統(tǒng)擁有廣泛的人脈資源，辦理過多起稅務(wù)稽查、虛開發(fā)票行政刑事應(yīng)對、涉稅疑難民商事訴訟案件，在重大交易稅務(wù)優(yōu)化、稅局溝通及稽查應(yīng)對、稅務(wù)爭議解決、涉稅刑事辯護(hù)、涉稅疑難民商事案件等方面，具有豐富的實踐經(jīng)驗。行業(yè)經(jīng)驗覆蓋房地產(chǎn)、汽車、能源、醫(yī)藥、金融、制造等領(lǐng)域。
武嘉，德和衡合伙人，電話：17701359097，郵箱：wujia@deheng.com
趙晶：北京德和衡律師事務(wù)所海關(guān)法律師