會計估計變更與前期差錯(會計估計變更和前期會計差錯更的區(qū)分)
會計估計變更和前期差錯更，這兩者怎么區(qū)分?
審計時發(fā)現(xiàn)的一些事項，作為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，是否要對資產(chǎn)負(fù)債表日的報表做出調(diào)整?
由于我們在審計時，對某些事情的了解，會比當(dāng)時會計做出賬務(wù)處理的時候要多，因此我們經(jīng)常會不由自主地結(jié)合最新獲取的事實情況，去調(diào)整賬務(wù)。
但其實上述兩個點里所要區(qū)分的事項，處理起來是截然不同的。今天我們就具體展開來聊一聊。
02、區(qū)分會計估計變更和前期差錯
我們先來看看什么是會計估計變更，什么又是前期差錯：
會計估計，主要是因為商業(yè)活動中內(nèi)在的不確定因素影響，許多財務(wù)報表中的項目不能精確地計量，因此只能加以估計。它涉及到以最近可利用的、可靠的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。
可以看出，會計估計是基于目前的事實情況所做出的合理估計。而前期差錯是不合理的，是錯誤的，因為它并沒有基于目前的事實情況，做出合理的會計處理。前期差錯包括幾個類別，比如：
不符合準(zhǔn)則規(guī)定，錯誤進行會計處理
不基于事實，做出不合理的會計估計
舞弊做出的不真實的賬務(wù)處理等
如果我們發(fā)現(xiàn)了前期差錯，就需要去更它。
而如果基于的事實發(fā)生了變化，或者取得了新的信息，那會計估計就有可能需要做出變更。會計估計變更是采用未來適用法的，也就是過去的做法，我們不需要去改。
再來幫大家捋一捋，這兩者的差異：
大家可以結(jié)合上圖，在實務(wù)中加以區(qū)分。
03、如何考慮日后事項是否需要調(diào)整
資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，大家都可以理解，就是在資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的事項。但是這個事項，是不是要對資產(chǎn)負(fù)債表日的賬務(wù)做出調(diào)整處理呢?在實務(wù)中經(jīng)常會出現(xiàn)混淆的情況。
比如在資產(chǎn)負(fù)債表日后，債權(quán)人和債務(wù)人達(dá)成了一項債務(wù)重組協(xié)議，那我們是不是需要對資產(chǎn)負(fù)債表日的款項做出賬務(wù)處理?要解決這個問題，我們一起先來看看兩者的區(qū)別之處：
區(qū)別在于這個事項，是不是在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況。
比如有一項未決訴訟，在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)產(chǎn)生，處于起訴過程中。公司確認(rèn)了預(yù)計負(fù)債200萬元。但隨著訴訟的不斷進行，越來越多的信息表明公司很可能只需要賠償100萬元。
那我們就會對這項預(yù)計負(fù)債進行調(diào)整，因為這就是屬于“對資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況，提供了新的或進一步證據(jù)”。但如果這項訴訟是在日后才發(fā)生的，那我們就不需要在資產(chǎn)負(fù)債表日進行處理，如果事項重要，那就補充披露。
又比如存在一項在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的債務(wù)，在其資產(chǎn)負(fù)債表日后期間與債權(quán)人達(dá)成的債務(wù)重組交易，它就不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項，不能據(jù)以調(diào)整，而是在注釋中加以披露。
04、總結(jié)
上述兩個問題的區(qū)分，都是我們在實務(wù)中經(jīng)常會遇到的。經(jīng)常會混淆，主要是因為我們習(xí)慣了在審計的過程中，同時進行調(diào)賬的操作，因此會忽略掉這個事項，到底是不是屬于需要調(diào)賬的范疇。
今天也幫大家再梳理了一遍，最后，希望本文對你有所幫助。
2017年6月的解讀——
會計估計變更和前期會計差錯更的區(qū)分
a公司于2016年8月利用專門借款開工興建一項固定資產(chǎn)。2016年12月1日，固定資產(chǎn)建造工程由于資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難而停工。在2017年1月5日編報年度財務(wù)報表時，a公司管理層預(yù)計在1個月內(nèi)即可獲得補充專門借款，解決資金周轉(zhuǎn)問題，工程可以重新施工。因此，將2016年12月1日至年末發(fā)生的符合條件的借款費用繼續(xù)資本化。2017年1月10日，a公司對外披露了2016年度財務(wù)報告。后來的事實發(fā)展表明，a公司直至2017年3月31日才獲得補充專門借款，工程才重新開工。
那么，a公司在編報2017年第1季度財務(wù)報表(或2017年度財務(wù)報表)時，針對上述事項應(yīng)如何進行會計處理?
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》的規(guī)定，固定資產(chǎn)的購建活動發(fā)生非常中斷、并且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費用的資本化，將在中斷期間發(fā)生的借款費用確認(rèn)為當(dāng)期費用，直至資產(chǎn)的購建活動重新開始。
在編報2016年度財務(wù)報表時，a公司管理層預(yù)計在1個月內(nèi)即可獲得補充專門借款，解決資金周轉(zhuǎn)問題，工程可以重新施工，這屬于一項會計估計。是基于這項會計估計，a公司認(rèn)為無需暫停借款費用資本化，從而將2016年12月1日至年末發(fā)生的符合條件的借款費用繼續(xù)資本化。
但是，后來的事實發(fā)展表明，a公司直至2017年3月31日才獲得補充專門借款，工程才重新開工。此時，從會計估計的結(jié)果來看出現(xiàn)了偏差，該項固定資產(chǎn)的購建活動發(fā)生非常中斷、并且中斷時間已連續(xù)超過3個月，因此應(yīng)當(dāng)暫停借款費用的資本化。所以，a公司應(yīng)當(dāng)將2016年12月1日至2017年3月31日期間發(fā)生的借款費用暫停資本化，并將其確認(rèn)為費用。
而a公司報出的2016年年度財務(wù)報告中，已將2016年12月1日至年末發(fā)生的符合條件的借款費用繼續(xù)資本化。因此，在編報2017年度第1季度財務(wù)報表(或2017年度財務(wù)報表)時，a公司是將2016年12月1日至年末發(fā)生的借款費用作為一項前期會計差錯(假設(shè)具有重要性，下同)予以追溯重述上期比較財務(wù)報表，還是采用未來適用法將其確認(rèn)為2017年度費用?即，區(qū)分這是一項會計差錯更還是會計估計變更就成為會計處理的關(guān)鍵問題。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更》第八條規(guī)定：“企業(yè)據(jù)以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)行了變化,或者由于取得新信息、積累更多經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化,可能需要對會計估計進行修訂。會計估計變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實、可靠。會計估計變更,是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化,從而對資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。”
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更》第十一條規(guī)定:“前期差錯,是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息,而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報:(一)編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息;(二)前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等?！?/p>
《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解(2010)》第二十九章第四節(jié)指出，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分會計估計變更和前期差錯更，對于前期根據(jù)當(dāng)時信息、假設(shè)等作了合理估計，在當(dāng)期按照新的信息、假設(shè)等需要對前期估計金額作出變更的，應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更處理，不應(yīng)作為前期差錯更處理?！?/p>
同時，作為證券市場監(jiān)管部門，證監(jiān)會會計部對于估計估計變更和前期差錯的區(qū)分也作出了原則要求。
中國證監(jiān)會發(fā)布的《關(guān)于做好上市公司2010年財務(wù)報告及相關(guān)工作的公告》 (證監(jiān)會公告201037號)規(guī)定:“會計估計是企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或事項以歷史積累的和最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。會計估計所涉及的交易或事項均有內(nèi)在的不確定性,進行會計估計的過程是一種集主、客觀因素于一體的綜合判斷過程。因此，不能簡單以對或錯來評價會計估計，而應(yīng)評價會計估計確定過程及其依據(jù)的合理性。上市公司在年報編制過程中，應(yīng)合理區(qū)分會計估計變更和會計差錯更，并按照會計準(zhǔn)則規(guī)定進行會計處理，不得利用會計估計變更和差錯更在不同會計期間操縱利潤?！?/p>
《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問答解答》(2010年第1期，總第4期)規(guī)定：“盡管會計估計所涉及的交易和事項具有內(nèi)在的不確定性，但如果上市公司在進行會計估計時，已經(jīng)充分考慮和合理利用了當(dāng)時所獲得的各方面信息，一般不存在會計估計差錯。例如由于上市公司據(jù)以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會計估計進行修訂，這種修訂不屬于前期會計差錯。只有上市公司能夠提供確鑿證據(jù)表明由于重大人為過失或舞弊等原因，并未合理使用編報前期報表時已經(jīng)或能夠取得的可靠信息做出會計估計，導(dǎo)致前期會計估計結(jié)果未恰當(dāng)反映當(dāng)時的情況，應(yīng)按 照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更》進行前期差錯更，其他情況下會計估計變更及影響應(yīng)采用未來適用法進行會計處理?！?/p>
《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》 (2013年第1期，總第8期)指出：“不應(yīng)簡單將會計估計與實際結(jié)果對比認(rèn)定存在差錯。只有在上市公司能夠提供確鑿證據(jù)，表明由于重大人為過失或舞弊等原因，未能合理使用前期報表編報時已經(jīng)存在且能夠取得的可靠信息，導(dǎo)致前期會計估計結(jié)果未恰當(dāng)反映當(dāng)時情況，才能認(rèn)定前期會計估計存在差錯。前期會計估計存在差錯，并不必然進行追溯調(diào)整，只有當(dāng)上市公司確定相關(guān)因素導(dǎo)致會計估計差錯累計影響數(shù)切實可行且該差錯重要時，才采用追溯重述法調(diào)整前期報表，否則應(yīng)采用未來適用法?！?/p>
從證監(jiān)會會計部《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則案例解析(2016)》中相關(guān)案例解析中也可以得出如下結(jié)論：區(qū)分某一會計事項是會計估計變更還是前期差錯更的關(guān)鍵是判定前期作出的會計估計是否存在錯誤。如果在作出會計估計的當(dāng)時，沒有考慮或沒有確運用編報財務(wù)報表時能夠合理預(yù)計取得的可靠信息，那么這一會計估計就是錯誤的，屬于前期差錯，需要遵循差錯更的會計處理方法。反之，如果當(dāng)時作出的會計估計是以當(dāng)時存在的、預(yù)期能夠取得的可靠事實為基礎(chǔ)的，而后的會計估計變更又是由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期未來經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化而作出的，那就屬于會計估計變更，適用會計估計變更的處理方法。
根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，會計估計變更主要是因為賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生變化，或者由于取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗或后來的發(fā)展，可能不得不對會計估計進行修訂。而會計估計發(fā)生前期差錯主要是由于重大人為過失或舞弊等原因，未能合理使用前期財務(wù)報表編報時已經(jīng)存在且能夠取得的可靠信息，導(dǎo)致前期會計估計結(jié)果未能恰當(dāng)反映當(dāng)時的情況。
針對本案例，首先，如果有確鑿證據(jù)表明系由于重大人為過失或舞弊等原因，a公司并未合理使用編報前期財務(wù)報表時已經(jīng)或能夠取得的可靠信息做出會計估計，導(dǎo)致前期會計估計結(jié)果未恰當(dāng)反映當(dāng)時的情況，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更》進行前期差錯更。其次，如不屬于上述情況，該事項應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更采用未來適用法進行會計處理。
舉例分析如下：
情形一：假設(shè)a公司進行會計估計時，依據(jù)的是2017年1月5日與某銀行簽訂的借款框架協(xié)議(暫不考慮其他信息，下同)，該協(xié)議中約定銀行在1個月之內(nèi)發(fā)放補充專門借款。管理層預(yù)計可以在1個月之內(nèi)獲得補充專門借款并復(fù)工建設(shè)。a公司于2017年1月5日編報財務(wù)報表，于2017年1月10日獲得批準(zhǔn)并對外披露了2016年度財務(wù)報告。
分析：a公司利用編報2016年度財務(wù)報表時能夠獲得的可靠信息，作出了會計估計。此時沒有證據(jù)表明存在重大人為過失或舞弊，造成a公司根據(jù)取得的可靠信息做出“不恰當(dāng)”的會計估計。也就是說，a公司在編報2016年度財務(wù)報表時根據(jù)取得的可靠信息作出的會計估計是“恰當(dāng)”的，只不過是后續(xù)情況發(fā)生了變化，導(dǎo)致會計估計與實際結(jié)果出現(xiàn)了偏差。因此，該事項應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更進行會計處理，在編報2017年第1季度財務(wù)報表(或2017年度財務(wù)報表時)將2016年12月1日至年末發(fā)生的借款費用作為2017年度的費用處理。
情形二：假設(shè)a公司進行會計估計時，依據(jù)的是2017年1月5日與某銀行簽訂的借款框架協(xié)議，該協(xié)議中約定銀行在2個月之后發(fā)放補充專門借款。管理層預(yù)計可以在1個月之內(nèi)獲得補充專門借款并復(fù)工建設(shè)。a公司于2017年1月5日編報財務(wù)報表，于2017年1月10日獲得批準(zhǔn)并對外披露了2016年度財務(wù)報告。
分析：a公司利用編報2016年度財務(wù)報表時能夠獲得的可靠信息，作出了會計估計。根據(jù)編報2016年度財務(wù)報表時已簽署的借款框架協(xié)議，可以預(yù)計購建固定資產(chǎn)非常中斷的時間“應(yīng)”會超過3個月，但是a公司卻得出了不超過3個月的結(jié)論。此種情形下有確鑿證據(jù)表明系由于a公司錯誤的運用了編報前期財務(wù)報表時取得的并加以考慮的可靠信息，且是重大人為過失或舞弊等原因，從而造成a公司根據(jù)取得的可靠信息做出了“不恰當(dāng)”的會計估計，導(dǎo)致前期會計估計結(jié)果未恰當(dāng)反映當(dāng)時的情況。因此該事項屬于前期會計差錯，在編報2017年第1季度財務(wù)報表(或2017年度財務(wù)報表)時，應(yīng)當(dāng)追溯重述上期財務(wù)報表。
情形三：假設(shè)a公司進行會計估計時，依據(jù)的是2017年1月5日與某銀行簽訂的借款框架協(xié)議，該協(xié)議中約定銀行在3個月之內(nèi)發(fā)放補充專門借款。管理層預(yù)計可以在1個月之內(nèi)獲得補充專門借款并復(fù)工建設(shè)。a公司于2017年1月5日編報財務(wù)報表，于2017年1月10日獲得批準(zhǔn)并對外披露了2016年度財務(wù)報告。
分析：此種情況較前兩種較為復(fù)雜，并不能直觀的得出結(jié)論。但是，此時仍然首先需要排除是否存在確鑿證據(jù)表明系由于重大人為過失或舞弊，造成a公司未合理使用取得的可靠信息做出了“不恰當(dāng)”的會計估計，從而導(dǎo)致前期會計估計結(jié)果未恰當(dāng)反映當(dāng)時的情況。也就是說，實務(wù)中a公司首先需要確定的是是否有確鑿證據(jù)證明會計估計是不恰當(dāng)?shù)?，而不是首先證明會計估計是恰當(dāng)?shù)?。如果有確鑿證據(jù)證明會計估計是不恰當(dāng)?shù)模瑒t該事項為前期會計差錯。如果沒有確鑿證據(jù)證明會計估計是不恰當(dāng)?shù)?，則該事項為會計估計變更。
情形四：a公司2017年1月5日與某銀行簽訂借款框架協(xié)議，該協(xié)議中約定銀行在1個月之內(nèi)發(fā)放補充專門借款。管理層預(yù)計可以在1個月之內(nèi)獲得補充專門借款并復(fù)工建設(shè)。2017年2月4日，a公司又與該銀行簽訂借款框架協(xié)議補充協(xié)議，該補充協(xié)議中約定銀行在2017年3月1日至15日之間發(fā)放補充專門借款。最終a公司于2017年3月31日獲得補充專門借款，工程重新開工。a公司于2017年1月5日編報財務(wù)報表，并于2017年3月1日獲得批準(zhǔn)并對外披露了2016年度財務(wù)報告。其他情況同案例內(nèi)容。
分析：a公司于2017年1月5日編報財務(wù)報表時，利用當(dāng)時能夠獲得的可靠信息，作出了會計估計，并進行了會計處理。但是，其在2017年3月1日才獲得批準(zhǔn)對外披露2016年度財務(wù)報告。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更》第十一條的規(guī)定，前期差錯既包括編報前期財務(wù)報表時沒有運用或錯誤運用預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息造成的省略或錯報，也包括沒有運用或錯誤運用前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息造成的省略或錯報。
本情形下，在a公司2016年度財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日，根據(jù)簽訂的借款框架協(xié)議補充協(xié)議，管理層已經(jīng)能夠合理預(yù)計其2017年3月以后才能獲得補充專門借款。也就是說，有確鑿證據(jù)表明在財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日，a公司沒有運用能夠取得的可靠信息進行恰當(dāng)?shù)臅嫻烙?。因此該事項屬于前期會計差錯，在編報2017年第1季度財務(wù)報表(或2017年度財務(wù)報表)時，應(yīng)當(dāng)追溯重述上期財務(wù)報表。
從另一個方面來說，2016年度財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之前發(fā)生的借款框架協(xié)議補充協(xié)議事項，從而造成需要調(diào)整對相關(guān)事項的會計估計結(jié)果，屬于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第29號——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》中的資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項，相關(guān)估計變更應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項計入2016年度財務(wù)報表。