保證人承擔保證責任需要“視同銷售”嗎（無償）

2020年，稅務機關對a公司進行風險評估，對a公司的該筆“其他應收款”提出異議，認為a公司的此次承擔保證責任行為構成了無償資金占用，應按照財稅201636號文的規(guī)定，“單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務”的，視同銷售服務應按照同期銀行貸款利率確認收入。a公司對此不認可，認為此次行為是被動行為，無主觀出借資金的意愿，而且也沒有產生任何經濟效益，沒有避稅動機，不應該視同銷售。

稅務機關的做法對嗎?

此案件的爭議點就是該代償款項是否視同銷售。

服務視同銷售的法律依據(jù)就是財稅201636號文《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》第十四條下列情形視同銷售服務、無形資產或者不動產:

(一)單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。

此案是否真的“無償”暫且不論，那么是不是所有的無償提供服務(用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外)都要視同銷售呢?我們來看看《稅收征管法》的規(guī)定，第三十五條以列舉方式規(guī)定了稅務機關核定稅款的六個法定條件，其第六項規(guī)定“納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無當理由的”的，稅務機關有權進行調整。也就是說征管法對稅務機關認定視同銷售，對納稅人申報收入進行調整還有另外的條件，就是“無當理由”，筆者認為36號文并不是對征管法的突破，稅務機關核定稅款既要遵守36號文，更要遵守征管法，征管法的法律層級更高。

筆者認為，此案中關于是否構成無償使用資金，從而構成“視同銷售”的條件，關鍵在于兩個要素的認定：

第一，此次承擔保證責任是否“無償”?前文提到，a公司和b公司是供應商和客戶的關系，b公司向銀行貸款也是為了本次合作項目，項目順利推進，a公司也是收益者，否則也會損害a公司的利益，所以a公司才會為此次貸款提供擔保，這是對自己預期利益的一種保護。這與商業(yè)往來中的預付款、代墊款、延期付款等性質類似，都屬于常的商業(yè)行為，顯然，這是“有償?shù)摹?，而不是“無償”。

第二，此次承擔保證責任是否有當理由。征管法并沒有對“當理由”做出說明，我們可以參考《企業(yè)資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》(國家稅務總局公告2011年第25號)第四十四條規(guī)定，企業(yè)對外提供與本企業(yè)生產經營活動有關的擔保，因被擔保人不能按期償還債務而承擔連帶責任，經追索，被擔保人無償還能力，對無法追回的金額，比照本辦法規(guī)定的應收款項損失進行處理。與本企業(yè)生產經營活動有關的擔保是指企業(yè)對外提供的與本企業(yè)應稅收入、投資、融資、材料采購、產品銷售等生產經營活動相關的擔保，a公司代償b公司貸款顯然符合“當理由”，那么既然代償?shù)你y行貸款都可以稅前扣除，現(xiàn)在反而要求企業(yè)按照銀行貸款利率確認收入，豈不是自相矛盾了嗎?

另外，筆者認為可以脫開具體文件規(guī)定，從更高層面考慮“視同銷售”的含義?！耙曂N售”，對`收入`的確理解才是關鍵，《企業(yè)會計準則第14號--收入》第2條，對收入則界定為:收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。也就是說: 是否有經濟利益的流入，是判斷一個經濟行為是否構成銷售的關鍵。本案中，承擔保證責任是企業(yè)按照擔保的相關法律規(guī)定進行的清償，不僅沒有經濟利益的流入，還會承擔資金成本，顯然不應該認定為“銷售”。