解司法拍賣(mài)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)難題之我見(jiàn)（申請(qǐng)執(zhí)行人先墊付后追償）

近日，筆者在中國(guó)裁判文書(shū)網(wǎng)上注意到一則有關(guān)拍賣(mài)涉及稅費(fèi)的裁定文書(shū)，該文書(shū)由某省高級(jí)人民法院于今年3月23日作出，其中指出：拍賣(mài)公告已經(jīng)明確辦理過(guò)程中涉及買(mǎi)賣(mài)雙方需承擔(dān)的一切稅、費(fèi)和需補(bǔ)繳的相關(guān)稅、費(fèi)等費(fèi)用均由買(mǎi)受人承擔(dān)。買(mǎi)受人劉某某參與此次拍賣(mài)，應(yīng)視為其知曉并接受涉案財(cái)產(chǎn)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)方式。其在競(jìng)買(mǎi)涉案房屋后又對(duì)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)方式提出異議，與其參與競(jìng)買(mǎi)時(shí)的意思表示相悖，本院依法不予支持。

此裁判要旨與國(guó)家稅務(wù)總局2020年9月在《對(duì)十三屆全國(guó)人大三次會(huì)議第8471號(hào)建議的答復(fù)》中明確的“嚴(yán)格禁止在司法拍賣(mài)公告中要求買(mǎi)受人概括承擔(dān)全部稅費(fèi)，以提升拍賣(mài)實(shí)效，更好地維護(hù)各方當(dāng)事人合法權(quán)益”顯然不相符。

司法拍賣(mài)涉及稅費(fèi)由誰(shuí)承擔(dān)

司法拍賣(mài)涉及稅費(fèi)由誰(shuí)承擔(dān)?按照《中人民共和國(guó)稅收征收管理法》第四條規(guī)定，“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人為納稅人”，司法拍賣(mài)過(guò)程中涉及的各稅種均在相應(yīng)的法律、法規(guī)中有明確的納稅義務(wù)主體，應(yīng)當(dāng)由法定的納稅義務(wù)人繳納相應(yīng)的稅款。也就是說(shuō)，司法拍賣(mài)過(guò)程中涉及的稅費(fèi)由買(mǎi)賣(mài)雙方按法律、法規(guī)規(guī)定各自負(fù)擔(dān)。

其實(shí)，最高人民法院早在2016年8月2日頒布的《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣(mài)若干問(wèn)題的規(guī)定》中，已經(jīng)提及關(guān)于禁止在司法拍賣(mài)公告中要求買(mǎi)受人概括承擔(dān)全部稅費(fèi)。該文件第三十條規(guī)定，“因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣(mài)本身形成的稅費(fèi)，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān);沒(méi)有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實(shí)際情況確定稅費(fèi)承擔(dān)的相關(guān)主體、數(shù)額”。

然而在實(shí)踐中，這一規(guī)定往往得不到普遍執(zhí)行：司法拍賣(mài)財(cái)產(chǎn)的所有人往往因沒(méi)有經(jīng)濟(jì)能力或其他原因，難以配合繳納拍賣(mài)產(chǎn)生的稅費(fèi)，導(dǎo)致買(mǎi)受人無(wú)法辦理產(chǎn)權(quán)過(guò)戶。法院為推進(jìn)司法執(zhí)行，常會(huì)在司法拍賣(mài)公告中明確由買(mǎi)受人承擔(dān)全部稅費(fèi)?！秾?duì)十三屆全國(guó)人大三次會(huì)議第8471號(hào)建議的答復(fù)》是對(duì)有關(guān)稅費(fèi)承擔(dān)規(guī)定的再次明確，該答復(fù)稱最高人民法院將要求各級(jí)法院嚴(yán)格落實(shí)司法解釋關(guān)于稅費(fèi)依法由相應(yīng)主體承擔(dān)的規(guī)定，嚴(yán)格禁止在拍賣(mài)公告中要求買(mǎi)受人概括承擔(dān)全部稅費(fèi)，以提升拍賣(mài)實(shí)效，更好地維護(hù)各方當(dāng)事人合法權(quán)益。

兼顧法律與效率的典型案例

司法拍賣(mài)財(cái)產(chǎn)處置環(huán)節(jié)涉及稅費(fèi)，如何處理才能既符合稅法規(guī)定，又維護(hù)各方利益，提高司法執(zhí)行效率?筆者搜索中國(guó)裁判文書(shū)網(wǎng)，發(fā)現(xiàn)司法實(shí)踐中已有這方面的探索，比如以下兩個(gè)案例，都是以稅法遵從為前提，由買(mǎi)受人先行承擔(dān)賣(mài)方的稅費(fèi)，事后再向賣(mài)方追償。

案例一：

申請(qǐng)執(zhí)行人先行墊付司法拍賣(mài)房產(chǎn)過(guò)程中應(yīng)由被執(zhí)行人承擔(dān)的稅費(fèi)，在完成房產(chǎn)過(guò)戶后，以無(wú)因管理為由向被執(zhí)行人追索。【參見(jiàn)(2020)遼1224民初2400號(hào)民事判決書(shū)】

遼寧某地法院依法對(duì)被執(zhí)行人陳某、金某共有的一幢商業(yè)門(mén)市房屋進(jìn)行司法拍賣(mài)。競(jìng)買(mǎi)公告載明，標(biāo)的物交付手續(xù)由買(mǎi)受人自行辦理，所有涉及稅費(fèi)及辦理權(quán)證所需費(fèi)用按法律規(guī)定辦理，所產(chǎn)生的其他費(fèi)用由買(mǎi)受人負(fù)擔(dān)。房屋第二次拍賣(mài)流拍后，申請(qǐng)執(zhí)行人王某申請(qǐng)以第二次拍賣(mài)流拍價(jià)抵償被執(zhí)行人欠自己的借款。之后，法院作出執(zhí)行裁定書(shū)，將被執(zhí)行人陳某、金某的被拍賣(mài)標(biāo)的交付申請(qǐng)執(zhí)行人王某，抵償陳某、金某欠王某的款項(xiàng)。王某以陳某、金某名義繳納相關(guān)稅費(fèi)后，辦理了房屋過(guò)戶手續(xù)。后王某以無(wú)因管理(指在沒(méi)有法定或約定義務(wù)情況下，為避免造成損失主動(dòng)管理他人事務(wù)或?yàn)樗颂峁┓?wù)的法律事實(shí))之債為名訴至法院，要求陳某、金某給付自己代墊的稅費(fèi)款及相應(yīng)利息。

法院認(rèn)為，本案中網(wǎng)絡(luò)司法拍賣(mài)的競(jìng)買(mǎi)公告及執(zhí)行裁定書(shū)中對(duì)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)都未明確，以物抵債過(guò)程中雙方當(dāng)事人對(duì)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)未能達(dá)成一致意見(jiàn)。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣(mài)若干問(wèn)題的規(guī)定》第三十條規(guī)定，“因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣(mài)本身形成的稅費(fèi)，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān);沒(méi)有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實(shí)際情況確定稅費(fèi)承擔(dān)的相關(guān)主體、數(shù)額”，現(xiàn)雙方就稅費(fèi)負(fù)擔(dān)產(chǎn)生爭(zhēng)議，應(yīng)當(dāng)參照民事交易中自主買(mǎi)賣(mài)的相關(guān)規(guī)定確定抵債雙方的稅費(fèi)承擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)，即參考在一般房地產(chǎn)買(mǎi)賣(mài)交易中買(mǎi)受人與出賣(mài)人承擔(dān)稅費(fèi)的一般規(guī)則予以確定，由被執(zhí)行人承擔(dān)轉(zhuǎn)讓方的稅費(fèi)，由接受抵債的申請(qǐng)執(zhí)行人承擔(dān)買(mǎi)受方的稅費(fèi)。最終，法院判決支持王某的主張。

案例二：

債權(quán)人先行墊付被執(zhí)行人應(yīng)承擔(dān)的稅費(fèi)，其后在被執(zhí)行人的破產(chǎn)程序中主張按稅款債權(quán)順序受償，取得法院支持?！緟⒁?jiàn)(2019)鄂0506民初834號(hào)民事判決書(shū)】

王某與l公司的借款合同糾紛案進(jìn)入執(zhí)行程序，法院查封l公司的房產(chǎn)后進(jìn)行公開(kāi)拍賣(mài)，拍賣(mài)公告中說(shuō)明“所有涉及的稅費(fèi)及辦理權(quán)證所需費(fèi)用按法律規(guī)定辦理，所產(chǎn)生的其他費(fèi)用由買(mǎi)受人負(fù)擔(dān)”。后因無(wú)人競(jìng)買(mǎi)流拍，經(jīng)王某申請(qǐng)，法院裁定以該房產(chǎn)抵償l公司債務(wù)，王某在辦理產(chǎn)權(quán)過(guò)戶手續(xù)時(shí)繳納了全部稅費(fèi)，其中包括本應(yīng)由l公司承擔(dān)的稅費(fèi)。l公司進(jìn)入破產(chǎn)重整程序，王某向l公司管理人申報(bào)債權(quán)，主張?jiān)搨鶛?quán)應(yīng)按稅收債權(quán)順序受償，被管理人拒絕，王某訴至法院，最終得到法院支持。

法院認(rèn)為，王某源于代為l公司繳納稅款而取得之債權(quán)，參照《最高人民法院關(guān)于確審理企業(yè)破產(chǎn)案件為維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序提供司法保障若干問(wèn)題的意見(jiàn)》(法發(fā)〔2009〕36號(hào))第五條將勞動(dòng)債權(quán)的墊款作為職工債權(quán)的處理方式，不宜認(rèn)定為普通債權(quán)，而應(yīng)按稅款債權(quán)受償，如此認(rèn)定，亦符合民事活動(dòng)的公平原則。我國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法第一百零九條規(guī)定，“對(duì)破產(chǎn)人的特定財(cái)產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人，對(duì)該特定財(cái)產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利”，第一百一十三條規(guī)定，“破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后，按照下列順序清償：(一)破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個(gè)人賬戶的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金;(二)破產(chǎn)人欠繳的除前項(xiàng)規(guī)定以外的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和破產(chǎn)人所欠稅款;(三)普通破產(chǎn)債權(quán)”。根據(jù)這些規(guī)定，王某享有的有關(guān)稅款債權(quán)，并非基于擔(dān)保權(quán)而享有的優(yōu)先權(quán)，而是享有按稅款債權(quán)順序依法受償?shù)臋?quán)利。

嘗試更為妥善的解決辦法

以上兩個(gè)案例都是在遵從稅法的前提下化解司法拍賣(mài)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)難題的有效嘗試，策略都是被執(zhí)行人的有關(guān)稅費(fèi)由申請(qǐng)執(zhí)行人“先行墊付，事后追償”。

不過(guò)筆者認(rèn)為，這并非最佳方法，因?yàn)樵谶@種方式下，申請(qǐng)執(zhí)行人需要進(jìn)入另一起訴訟，而且即使追償稅費(fèi)的主張得到法院支持，最終能否得到順利執(zhí)行還要打上問(wèn)號(hào)。為更妥善地解決有關(guān)問(wèn)題，筆者建議嘗試采取以下措施：

在司法拍賣(mài)公告中充分提示涉及稅費(fèi)的種類、稅率和金額。盡可能完善司法拍賣(mài)公告內(nèi)容，充分向買(mǎi)受人披露標(biāo)的現(xiàn)狀與問(wèn)題，提示標(biāo)的拍賣(mài)涉及稅費(fèi)的種類、稅率和金額，提示標(biāo)的所有權(quán)人是否有履行納稅義務(wù)的能力及意愿。買(mǎi)受人知悉有關(guān)情況后，可提前充分評(píng)估是否有必要和有能力參與競(jìng)拍，避免競(jìng)拍成功后陷入無(wú)法過(guò)戶的困局，這有助于提高參與競(jìng)拍者的匹配度。