稅務(wù)爭議解決系列 透析偷稅行為（稅收征管法）

與偷稅認(rèn)定是否應(yīng)考慮主觀故意相比，實踐中關(guān)于偷稅具體行為方式的爭議要少很多，主要是由于《中人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱“《稅收征管法》”)對于偷稅具體行為方式做了較為明確的列舉，具體來說有以下幾種(只以納稅人為例，扣繳義務(wù)人與其類似)：

偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證

具體可做如下理解：制作虛假的帳簿、記賬憑證(即偽造);以真實帳簿、記賬憑證為基礎(chǔ)，通過涂改、挖補(bǔ)等方式，以假亂真(即變造);隱藏帳簿、記賬憑證，使稅務(wù)機(jī)關(guān)無法查實(即隱匿);在法定的保存期限內(nèi)，未經(jīng)相關(guān)部門允許，將在使用或未滿保存期限的帳簿、記賬憑證銷毀(即擅自銷毀)。

在帳簿上多列支出或者不列、少列收入

多列支出，是指在帳簿上填列超出實際支出的數(shù)額，以沖減相應(yīng)的收入，達(dá)到少繳稅款的目的，較為典型的形式是企業(yè)所得稅上的虛列成本費用;不列、少列收入，是指取得應(yīng)稅收入不計入或者少計入相關(guān)科目、不在帳簿上體現(xiàn)，較為典型的方式如賬外經(jīng)營。

經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報

主要是指依法應(yīng)進(jìn)行納稅申報的納稅人，未辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知后，仍拒不申報，或者雖然進(jìn)行了納稅申報，但不如實申報，以虛假的申報達(dá)到不繳或少繳稅款的目的。

《稅收征管法》第六十二條也涉及到了納稅申報，規(guī)定“納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的，或者扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表和有關(guān)資料的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改，可以處二千元以下的罰款;情節(jié)嚴(yán)重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款”，實踐中需將二者嚴(yán)格區(qū)分，避免涉及稅款的逾期申報行為，被擴(kuò)大化的納入偷稅的范疇。

同樣，對于納稅人納稅申報失真、存在錯誤的情形，也應(yīng)做誤申報與偷稅的嚴(yán)格區(qū)分，實踐中需要綜合納稅人的具體行為的細(xì)節(jié)情況進(jìn)行判定，避免錯誤定性。

國家稅務(wù)總局曾于2000年制定《偷稅案件行政處罰標(biāo)準(zhǔn)(試行)》，雖然該文件的施行時間是在2001年《稅收征管法》修訂之前，鑒于修訂前后關(guān)于偷稅行為的條文表述并無本質(zhì)變化，因此可以將《偷稅案件行政處罰標(biāo)準(zhǔn)(試行)》作為我們了解稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定偷稅行為的重要參考，該文件提及的可能構(gòu)成偷稅行為的具體手段主要有：

擅自銷毀或者隱匿賬簿、會計憑證

偽造、變造賬簿、會計憑證

不按照規(guī)定取得、開具發(fā)票

賬外經(jīng)營或者利用虛假合同、協(xié)議隱瞞應(yīng)稅收入、項目

虛列成本費用減少應(yīng)納稅所得額

騙取減免稅款或者先征后退稅款等稅收優(yōu)惠

實現(xiàn)應(yīng)稅收入、項目不按照規(guī)定確入賬且不如實進(jìn)行納稅申報

銷售收入或者視同銷售的收入不按照規(guī)定計提銷項稅金

將規(guī)定不得抵扣的進(jìn)項稅額申報抵扣或者不按照規(guī)定從進(jìn)項稅額中轉(zhuǎn)出

超標(biāo)準(zhǔn)列支或者不能稅前列支的項目不按照規(guī)定申報調(diào)增應(yīng)納稅所得額

境內(nèi)外投資收益不按照規(guī)定申報補(bǔ)稅

應(yīng)稅收入、項目擅自從低適用稅率

減免、返還的流轉(zhuǎn)稅款不按照規(guī)定并入應(yīng)納稅所得額

其他情形

雖然如上所析，《稅收征管法》對于偷稅具體行為方式規(guī)定的比較確定、清晰，但實踐中還是會存在一些爭議，我們結(jié)合實踐經(jīng)驗，做簡要述評：

注意具體行為方式與相近行為的區(qū)分

如定性為偷稅，納稅人將面臨較為嚴(yán)重的后果，因此需要提高認(rèn)定過程的嚴(yán)謹(jǐn)性，特別是注意與相近行為的區(qū)分，舉例來講，實際案例中，納稅人將職工福利費按照管理費用扣除、且職工福利費并未超出扣除標(biāo)準(zhǔn)的情況下被定性為偷稅，我們認(rèn)為該認(rèn)定有待商榷，其行為并未造成客觀上的“多”列支出，而只是在不同的科目中體現(xiàn)，應(yīng)允許納稅人進(jìn)行調(diào)整并根據(jù)調(diào)整后的結(jié)果進(jìn)行判定。

個人所得稅如何定性偷稅

新《個人所得稅法》出臺之前，個人取得綜合所得類的收入實行代扣代繳，并無匯算清繳申報的環(huán)節(jié)，除明確需要申報的幾種情形(如年所得12萬元以上等)以外，多數(shù)情況無需進(jìn)行納稅申報，同時對于個人也并無設(shè)置帳簿、記賬憑證的要求，那么無需申報的情況下，就很難與偷稅的具體行為方式進(jìn)行完全匹配，這個邏輯會更容易得出不應(yīng)認(rèn)定為偷稅的結(jié)論，而實踐中出現(xiàn)過定性為偷稅的案例。當(dāng)然，新《個人所得稅法》規(guī)定了匯算清繳程序，可以在一定程度上化解這一問題。

“經(jīng)通知申報而拒不申報”的準(zhǔn)確理解

我們注意到，實踐中有如下一則稅務(wù)行政訴訟案例：2016年10月，納稅人取得走逃、失聯(lián)企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票，并已做進(jìn)項抵扣;2018年9月，稽查局經(jīng)檢查做出《不予稅務(wù)行政處罰決定書》、《稅務(wù)處理決定書》要求補(bǔ)繳稅款、并加收滯納金;接到兩決定書后，為納稅人提供資金的企業(yè)把資金收回，導(dǎo)致納稅人停產(chǎn)，無力繳納稅款及滯納金;2017年9月、10月，稽查局兩次下達(dá)《稅務(wù)事項通知書》，通知納稅人申報繳納相應(yīng)稅款、滯納金，納稅人無力繳納;2018年6月，稽查局做出《稅務(wù)行政處罰決定書》，認(rèn)為納稅人存在經(jīng)通知申報而拒不申報的行為，已構(gòu)成偷稅，對不繳稅款處以一倍罰款。

我們理解，納稅申報與稅款繳納在《稅收征管法》中有明確的區(qū)分，屬于兩個相對獨立的環(huán)節(jié)，稽查局在出具兩份決定書之后下達(dá)《稅務(wù)事項通知書》是要求納稅人繳納稅款，而并非通知納稅申報。因而，以此作為認(rèn)定納說人存在偷稅行為的事實基礎(chǔ)，在一定程度上有失偏頗。

“隱藏雷區(qū)”值得引起重視

《中人民共和國刑法修案(七)》明確，存在逃避繳納稅款行為，除五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的情形外，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任。該規(guī)定施行后，實踐中由偷稅行為轉(zhuǎn)化為逃稅罪的案件數(shù)量明顯減少，多數(shù)被認(rèn)定存在偷稅行為的納稅人會通過補(bǔ)繳稅款、滯納金、接受行政處罰，取得不予追究刑事責(zé)任的結(jié)果，但個別案件(如備受關(guān)注的影視行業(yè)相關(guān)案件)中相關(guān)主體雖未因逃稅罪承擔(dān)刑事責(zé)任，卻因為偷稅的具體行為構(gòu)成其他罪名而被追究刑事責(zé)任。