民法典施行后 再看德發(fā)案（稅收征管法）

在落實(shí)民法典的過(guò)程中，筆者聯(lián)想到于2017年6月入圍第一批最高人民法院行政審判十大典型案例的德發(fā)案(廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司訴廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局稅務(wù)處理決定案)。該案情節(jié)涉及稅收核定權(quán)與民法契約自由原則的沖突，圍繞對(duì)有關(guān)交易能否稅收核定、如何核定爭(zhēng)議不斷，最高人民法院再審判決對(duì)有關(guān)問(wèn)題給出了結(jié)論，引起廣泛關(guān)注。隨著民法典實(shí)施，筆者認(rèn)為有必要再度審視有關(guān)問(wèn)題，以從中得到優(yōu)化稅收?qǐng)?zhí)法的啟示。

1、德發(fā)案概況

2006年9月，廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局(以下簡(jiǎn)稱“稽查局”)在對(duì)廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司(以下簡(jiǎn)稱“德發(fā)公司”)的稅務(wù)檢查過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)該公司于2004年12月委托某拍賣行，將位于廣州市中心區(qū)域的某高檔寫字樓建筑面積近6萬(wàn)平方米的房產(chǎn)，以委托拍賣底價(jià)1.38億元(每平方米約2300元)拍賣給唯一競(jìng)買人，成交價(jià)畸低。進(jìn)一步檢查后，第一稽查局發(fā)現(xiàn)此次拍賣過(guò)程中存在諸多不合常理之處，例如：只有一人競(jìng)買且競(jìng)買人事先知道本應(yīng)保密的保留價(jià)、近6萬(wàn)平方米的標(biāo)的拍賣公告時(shí)間只有7天、拍賣合同疑點(diǎn)重重、競(jìng)買保證金過(guò)高等等。

稽查局經(jīng)研究認(rèn)為，鑒于拍賣存在諸多嚴(yán)重瑕疵，導(dǎo)致拍賣成交價(jià)格畸低，該次拍賣價(jià)格不能作為德發(fā)公司的營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅價(jià)格，對(duì)該公司應(yīng)繳稅費(fèi)應(yīng)依法核定。2009年9月，稽查局作出稅務(wù)處理決定，依法核定德發(fā)公司該次拍賣計(jì)稅價(jià)格為3.12億元(每平方米約4900元)，要求其補(bǔ)繳相關(guān)稅費(fèi)、滯納金共計(jì)1168萬(wàn)余元。

該案歷經(jīng)行政復(fù)議、一審、二審，于2010年12月由廣州市中級(jí)人民法院駁回了德發(fā)公司的訴訟請(qǐng)求。2013年1月，德發(fā)公司向最高人民法院提出再審申請(qǐng)并被受理。最高人民法院于2017年4月作出終審判決，撤銷稽查局稅務(wù)處理決定中有關(guān)加收滯納金的部分，駁回德發(fā)公司其他訴訟請(qǐng)求，支持稽查局依法行使稅收核定權(quán)。在2017年6月13日最高人民法院發(fā)布的第一批最高法行政審判十大典型案例中，德發(fā)案位列其中，受到廣泛關(guān)注。

2、有關(guān)核定權(quán)問(wèn)題分析

稅收核定權(quán)是稅收征管法賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力

民法典的立法宗旨是保障私權(quán)，法典第一條就指出，制定本法的目的是保護(hù)民事主體的合法權(quán)益，維護(hù)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)秩序。德發(fā)案的核心爭(zhēng)議是，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否對(duì)經(jīng)過(guò)拍賣的不動(dòng)產(chǎn)核定計(jì)稅價(jià)格，也即稅收?qǐng)?zhí)法是否必須以民事交易價(jià)格作為計(jì)稅價(jià)格。這顯然涉及私權(quán)。

德發(fā)公司認(rèn)為，公司是通過(guò)合法拍賣形式將房產(chǎn)售出的，拍賣成交價(jià)就是市場(chǎng)價(jià)，不存在計(jì)稅依據(jù)偏低的問(wèn)題。

稽查局指出，稽查局并未否認(rèn)該次拍賣的合法性，但該次拍賣存在重大瑕疵，且該瑕疵必然導(dǎo)致成交價(jià)格明顯背離市場(chǎng)價(jià)格，將拍賣成交價(jià)格作為計(jì)稅價(jià)格屬于“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低又無(wú)當(dāng)理由”，應(yīng)根據(jù)稅收征管法第三十五條第一款第六項(xiàng)及稅收征管法實(shí)施細(xì)則第四十七條第一款第四項(xiàng)的規(guī)定，依法對(duì)其計(jì)稅價(jià)格進(jìn)行核定。

最高人民法院認(rèn)為德發(fā)公司未能合理說(shuō)明相關(guān)拍賣細(xì)節(jié)未對(duì)拍賣活動(dòng)的競(jìng)價(jià)產(chǎn)生影響，并支持稽查局依法行使核定權(quán)，較為準(zhǔn)確地說(shuō)明了對(duì)稅收征管法第三十五條第一款第六項(xiàng)有關(guān)“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)當(dāng)理由”的規(guī)定應(yīng)如何理解。

實(shí)質(zhì)上，“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)當(dāng)理由”的理解就是一個(gè)舉證責(zé)任分配及證明標(biāo)準(zhǔn)的問(wèn)題。在需要依據(jù)稅收征管法第三十五條第一款第六項(xiàng)依法核定時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)首先證明納稅人計(jì)稅依據(jù)“明顯偏低”。一般是依據(jù)個(gè)案實(shí)際，并參照合同法相關(guān)司法解釋來(lái)證明，比較容易理解。爭(zhēng)議較大的是對(duì)“無(wú)當(dāng)理由”的證明問(wèn)題。對(duì)此，有觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)行政訴訟法的制度設(shè)計(jì)，應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證證明“無(wú)當(dāng)理由”。這種觀點(diǎn)忽視了行政訴訟的基本規(guī)律，即法律不強(qiáng)人所難。行政訴訟中，當(dāng)被告無(wú)法證明某法定的消極事實(shí)而原告又有相關(guān)積極事實(shí)證明能力的，一般是先由原告證明積極事實(shí)。具體到“無(wú)當(dāng)理由”的判斷，應(yīng)由納稅人先舉證其有當(dāng)理由，再由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)執(zhí)法經(jīng)驗(yàn)及邏輯推理來(lái)判斷該理由是否當(dāng)。