論稅款滯納金與本金關(guān)系爭議的裁判思路（行政強(qiáng)制法）
稅款滯納金與本金關(guān)系，實(shí)質(zhì)上是《行政強(qiáng)制法》和《稅收征收管理法》的理解適用問題。本文從司法實(shí)務(wù)角度，1對稅款滯納金與本金關(guān)系爭議的裁判思路做初步探討。
一、問題的提出
《稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征管法》)第32條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)此在稅務(wù)處理決定中作出加收滯納金決定。
一旦納稅人(及扣繳義務(wù)人，下同)滯納的時間足夠長，滯納金就會超過稅款本金。此時，稅款滯納金超過本金是否合法，就容易引發(fā)爭議。納稅人以《行政強(qiáng)制法》第45條第2款為據(jù)，主張滯納金的數(shù)額不得超出稅款本金。稅務(wù)機(jī)關(guān)則以《稅收征管法》第32條和《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第75條為據(jù)，認(rèn)為滯納金應(yīng)加收至“實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止”，即上不封頂。
自《行政強(qiáng)制法》2012年實(shí)施以來，稅法理論界和實(shí)務(wù)界就對稅款滯納金與本金關(guān)系問題爭議不斷，至今難有定論。行政案件、民事案件2亦常涉及此爭議。
二、法條梳理
如前所述，產(chǎn)生這一爭議的原因，是對《行政強(qiáng)制法》和《稅收征管法》的理解不同導(dǎo)致的。為行文方便，筆者將理論界和實(shí)務(wù)界持“不得超出說”以納稅人為代表，“可以超出說”以稅務(wù)機(jī)關(guān)為代表，并將滯納金區(qū)分為稅款滯納金和強(qiáng)制法上的滯納金。
(一)《行政強(qiáng)制法》規(guī)定
《行政強(qiáng)制法》第45條第1款規(guī)定：“行政機(jī)關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機(jī)關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人?！钡?款規(guī)定：“加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。”雖然納稅人一般是以《行政強(qiáng)制法》第45條第2款作為主張依據(jù)，但稅務(wù)機(jī)關(guān)往往結(jié)合《稅收征管法》第32條和《行政強(qiáng)制法》第45條第1款規(guī)定抗辯稅款滯納金與強(qiáng)制法上的滯納金是不同范疇。
我們就要探求《行政強(qiáng)制法》第45條的立法原意。2007年10月24日，在第十屆全國人大常委會第三十次會議上，全國人大法律委員會提交審議的《關(guān)于〈中人民共和國行政強(qiáng)制法(草案)〉修改情況的匯報(bào)》中提出：“有些常委委員、地方提出，實(shí)踐中由于有些行政機(jī)關(guān)未及時通知、催告當(dāng)事人履行繳納罰款或者有關(guān)稅費(fèi)的義務(wù)，致使當(dāng)事人未能及時繳納罰款或者有關(guān)稅費(fèi)，有時加處罰款或滯納金的數(shù)額非常巨大，應(yīng)對這種情形加以規(guī)范。法律委員會研究認(rèn)為，行政處罰法和稅收征收管理法對加處罰款和滯納金的比例已經(jīng)分別作了規(guī)定，建議刪去……的規(guī)定，同時增加規(guī)定：‘加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。’”顯然，《行政強(qiáng)制法》第45條在起草過程中是考慮到稅費(fèi)滯納金，特別是《稅收征管法》規(guī)定的滯納金。
稅務(wù)機(jī)關(guān)則提出，根據(jù)《行政強(qiáng)制法》第45條第1款規(guī)定，強(qiáng)制法上的滯納金是在行政決定作出后、當(dāng)事人逾期不履行金錢給付義務(wù)的情形下，才作出加處滯納金決定的。而稅款滯納金，根據(jù)《稅收征管法》第32條規(guī)定，是“從滯納稅款之日起”加收的，也就是說，稅務(wù)處理決定作出之前，稅款滯納金就已經(jīng)產(chǎn)生了。可見，二者產(chǎn)生時間不同，并非一回事。然而，稅務(wù)機(jī)關(guān)的這一見解，被最高法院行政強(qiáng)制法研究小組否定了。在該研究小組編著的《〈中人民共和國行政強(qiáng)制法〉條文理解與適用》一書指出，在行政決定作出后加處滯納金，是通常情況?！斑€有一種情況，加處罰款或者滯納金的時間是在當(dāng)事人在行政決定限定的履行期限內(nèi)不履行義務(wù)，行政機(jī)關(guān)按照法律規(guī)定要求當(dāng)事人從法定的繳納加處罰款或者滯納金之日起支付加處罰款或者滯納金?！辈⑴e了《稅收征管法》第32條規(guī)定作為例子。3
(二)《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定
行文至此，似乎可以完全否定稅務(wù)機(jī)關(guān)的觀點(diǎn)。但未必。稅法還是有其特殊性的。
我們先看看稅款滯納金有何特點(diǎn)。在全國人大常委會法工委編寫的《稅收征管法》第32條釋義中，是這樣表述稅款滯納金的：“加收滯納金是對納稅人未按時繳納稅款和扣繳義務(wù)人未按時解繳稅款所實(shí)施的一種經(jīng)濟(jì)上的補(bǔ)償性與懲罰性相結(jié)合的措施，是世界各國普遍采取的做法。所謂補(bǔ)償性是指對任何遲延履行的金錢債務(wù)，都應(yīng)當(dāng)對債務(wù)人加收同期銀行貸款利息，以補(bǔ)償債權(quán)人在債務(wù)人遲延履行債務(wù)期間所受到的損失，體現(xiàn)公平原則。對納稅人超過規(guī)定的期限繳納稅款和對扣繳義務(wù)人超過規(guī)定的期限解繳稅款的行為加收滯納金，就是這個道理。所謂懲罰性，是指滯納金的比例要高于銀行同期貸款利率的比例。”4也就是說，稅款滯納金兼具補(bǔ)償性與懲罰性。
但是，稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅款滯納金的理解更側(cè)重于補(bǔ)償性。例如，國稅總局辦公廳對最高檢察院辦公廳的一個復(fù)函中認(rèn)為，滯納金“是納稅人因占用稅款而應(yīng)對國家作出經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，屬于國家稅款被占用期間法定孳息。其性質(zhì)是經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性質(zhì)的。滯納金的本質(zhì)相當(dāng)于存款利息，其征收率略高于利息率”。5而強(qiáng)制法上的滯納金，根據(jù)全國人大常委會法工委行政法室的解讀，“加處罰款和滯納金屬于執(zhí)行罰，是間接強(qiáng)制的一種”6，只具有懲罰性。強(qiáng)調(diào)稅款滯納金的補(bǔ)償性，并將其懲罰性忽略不計(jì)，很容易推導(dǎo)出兩法規(guī)定的滯納金性質(zhì)不同。
稅務(wù)機(jī)關(guān)觀點(diǎn)的另一個重大依據(jù)是作為行政法規(guī)的《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》(以下簡稱《實(shí)施細(xì)則》)第75條規(guī)定：“稅收征管法第三十二條規(guī)定的加收滯納金的起止時間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止。”該條規(guī)定確實(shí)對支持稅務(wù)機(jī)關(guān)觀點(diǎn)很有份量。首先，該條內(nèi)容自1993年《實(shí)施細(xì)則》制定以來，歷次修訂都沒變動過。7特別是，《行政強(qiáng)制法》2012年實(shí)施之后，《實(shí)施細(xì)則》歷經(jīng)三次修訂(2012年11月、2013年7月、2016年2月)，其第75條內(nèi)容依然不變，說明第75條并未與《行政強(qiáng)制法》沖突。其次，既然《實(shí)施細(xì)則》第75條規(guī)定滯納金應(yīng)加收至“實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止”，那么滯納金就可以超出稅款本金。
(三)小結(jié)
從《行政強(qiáng)制法》第45條的立法目的看，強(qiáng)制法上的滯納金包括了稅款滯納金，甚至主要還是針對稅款滯納金。而根據(jù)立法工作人員對《稅收征管法》的解讀，稅款滯納金又具有強(qiáng)制法上的滯納金所無的屬性，即補(bǔ)償性。如此看來，強(qiáng)制法上的滯納金還不能完全包括稅款滯納金。至于《實(shí)施細(xì)則》第75條規(guī)定，筆者認(rèn)為并不能完全支持稅務(wù)機(jī)關(guān)觀點(diǎn)。該條是對加收滯納金的起止時間的一般性規(guī)定，對與《行政強(qiáng)制法》第45條競合情形并未作明確。亦即，如果在“實(shí)際繳納或者解繳稅款之日”之前的某日，滯納金已和稅款本金持平，這時是繼續(xù)加收到底，還是按照《行政強(qiáng)制法》規(guī)定就此封頂?該如何處理，尚未明確。爭議亦因而產(chǎn)生。
三、裁判思路之探討
產(chǎn)生上述爭議的原因，大概是固執(zhí)一個意念：稅款滯納金的兩個屬性是不可分的，補(bǔ)償性與懲罰性必須同進(jìn)退。解決思路要么是只適用《行政強(qiáng)制法》，要么只適用《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》。
法諺有云：“法律解釋之最佳方法，在乎使法律與法律調(diào)和?！?在理論界和實(shí)務(wù)界，亦有專家學(xué)者力圖調(diào)和《行政強(qiáng)制法》和《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》。例如，稅務(wù)公職律師徐戰(zhàn)成提出以下思路：“欠稅滯納金可以超過稅款，上不封頂;逾期不履行稅務(wù)處理決定所產(chǎn)生的新的滯納金，應(yīng)遵守《行政強(qiáng)制法》的規(guī)定，不得超過稅款本身。”9
筆者也試圖做出調(diào)和努力。首先整理相關(guān)理由：(1)稅款滯納金兼具補(bǔ)償性與懲罰性。(2)稅款滯納金的兩個屬性是可分的。補(bǔ)償性部分為等同于銀行同期貸款利率部分，懲罰性部分則是高于銀行同期貸款利率部分。10(3)稅款滯納金的補(bǔ)償性部分，與私法之債無異，應(yīng)適用《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》，加收到底。(4)稅款滯納金的懲罰性部分，理論上應(yīng)適用《行政強(qiáng)制法》，加收到與稅款本金持平。但由于《行政強(qiáng)制法》沒有區(qū)分滯納金的兩個屬性部分，從有利于納稅人角度，應(yīng)當(dāng)在包含兩個屬性部分的滯納金整體達(dá)到稅款本金時，就不再加收。
基于上述理由，結(jié)合當(dāng)事人的過錯程度，并拓展到所有稅款滯納金爭議情形，筆者提出如下裁判思路：
1.稅務(wù)機(jī)關(guān)有過錯的。根據(jù)《稅收征管法》第52條規(guī)定，判決不得加收滯納金。
2.稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人均有過錯的。參照《稅收征管法》第32條規(guī)定，判決從滯納稅款之日起至實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止，按照一年期貸款市場報(bào)價利率計(jì)收稅款利息。說明：稅務(wù)機(jī)關(guān)有過錯，不得加收滯納金懲罰性部分;納稅人有過錯，應(yīng)當(dāng)加收滯納金補(bǔ)償性部分，但由于滯納金是具有計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)的法定術(shù)語，故不宜再用滯納金術(shù)語，而應(yīng)回歸其利息本質(zhì)。
3.納稅人有過錯的。根據(jù)《稅收征管法》第32條和《行政強(qiáng)制法》第45條第2款規(guī)定，判決從滯納稅款之日起，按日加收稅款萬分之五的滯納金，至滯納金數(shù)額達(dá)到稅款數(shù)額之日止;從滯納金數(shù)額達(dá)到稅款數(shù)額之日起，按照一年期貸款市場報(bào)價利率計(jì)收稅款利息，至實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止。
注釋：
1 由于行文匆匆，本文較少征引理論文章、著作。筆者在審理稅務(wù)案件時，曾閱讀相關(guān)論文，對筆者影響較大的有葉姍：《論滯納稅款加收款項(xiàng)之附帶給付屬性》，載《法學(xué)》2014年第10期;李剛：《稅收滯納金的功能與性質(zhì)的界定方法：利罰參照比較法——從海峽兩岸比較的角度》，載《稅務(wù)研究》2018年第5期。本文草就，未再復(fù)讀相關(guān)文章。觀點(diǎn)或表述如有暗合之處，當(dāng)是受專家學(xué)者(不限于葉姍、李剛兩位老師)論著潛移默化之所致，在此先行致謝。
2 主要是民事執(zhí)行案件和破產(chǎn)案件。
3 參見江必新主編：《〈中人民共和國行政強(qiáng)制法〉條文理解與適用》，最高人民法院行政強(qiáng)制法研究小組編著，人民法院出版社2011年版，第237頁。
4 卞耀武主編：《中人民共和國稅收征收管理法釋義》，法律出版社2001年版，第93頁。
5 國稅辦函2007120號《國家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于稅收征管法有關(guān)條款規(guī)定的復(fù)函》。
6 喬曉陽主編：《中人民共和國行政強(qiáng)制法解讀》，全國人大常委會法制工作委員會行政法室編著，中國法制出版社2011年版，第148頁。
7 當(dāng)然，涉及的《稅收征管法》條文序號有變動。
8 鄭玉波：《法諺(一)》，法律出版社2007年版，第15頁。
9 徐戰(zhàn)成：《企業(yè)破產(chǎn)中的稅收法律問題研究——以課稅特區(qū)理論為指導(dǎo)》，法律出版社2018年版，第52頁。但是，徐戰(zhàn)成前不久在某微信群表示已改變該書的這一觀點(diǎn)。
10 根據(jù)最高人民法院《關(guān)于審理民間借貸案件適用法律若干問題的規(guī)定》，“銀行同期貸款利率”現(xiàn)改為“一年期貸款市場報(bào)價利率”。
作者：李輝東，法學(xué)碩士，廈門市思明區(qū)人民法院法官。