建筑業(yè)掛靠經(jīng)營(yíng)模式下納稅義務(wù)探析（個(gè)人所得稅）
本文受周波先生《進(jìn)一步規(guī)范掛靠經(jīng)營(yíng)模式下的納稅義務(wù)》一文啟發(fā)，對(duì)于是否需要對(duì)掛靠人實(shí)行政策穿透，即對(duì)掛靠人作為獨(dú)立納稅人進(jìn)行征稅，提出自己的一點(diǎn)思考，并請(qǐng)教于方家。
日前，周波先生在《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》發(fā)表的《進(jìn)一步規(guī)范掛靠經(jīng)營(yíng)模式下的納稅義務(wù)》1一文，引起業(yè)內(nèi)人士的熱議。恰筆者近期也在研究這一現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，有一些思考，特付諸筆端，與各位專家探討。
周先生認(rèn)為，“掛靠經(jīng)營(yíng)沒(méi)有對(duì)增值稅納稅義務(wù)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)的不利影響，但是卻對(duì)所得稅的稅基產(chǎn)生了重要影響。掛靠經(jīng)營(yíng)模式中，主要利潤(rùn)是由掛靠方取得，但由于是掛靠經(jīng)營(yíng)，掛靠方不是對(duì)外經(jīng)營(yíng)的主體，其取得的利潤(rùn)無(wú)須繳納企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅，因此掛靠方的所得稅稅基被侵蝕。”
進(jìn)而，周先生建議“對(duì)掛靠人實(shí)行政策穿透，即將掛靠人作為獨(dú)立的納稅人進(jìn)行征稅，掛靠人屬于法人的，應(yīng)當(dāng)就取得的款項(xiàng)向被掛靠人開(kāi)具發(fā)票，就所得繳納企業(yè)所得稅;掛靠人屬于個(gè)人的，應(yīng)當(dāng)就取得的款項(xiàng)到稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)發(fā)票，就所得按照“綜合所得”繳納個(gè)人所得稅，被掛靠人在支付款項(xiàng)時(shí)，按照‘工資薪金所得’或者‘勞務(wù)報(bào)酬所得’預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅?！?/p>
筆者認(rèn)為，周先生的建議尚有討論空間。
一、由掛靠人向被掛靠人開(kāi)具發(fā)票，提取利潤(rùn)，該做法有違相關(guān)法律禁止性規(guī)定。
《中人民共和國(guó)建筑法》(2019年4月23日修)第二十六條第二款明確規(guī)定“禁止建筑施工企業(yè)以任何形式允許其他單位或者個(gè)人使用本企業(yè)的資質(zhì)證書、營(yíng)業(yè)執(zhí)照，以本企業(yè)的名義承攬工程?！?/p>
住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部《建筑工程施工發(fā)包與承包違法行為認(rèn)定查處管理辦法》(建市規(guī)〔2019〕1號(hào))第四條規(guī)定“建設(shè)單位與承包單位應(yīng)嚴(yán)格依法簽訂合同，明確雙方權(quán)利、義務(wù)、責(zé)任，嚴(yán)禁違法發(fā)包、轉(zhuǎn)包、違法分包和掛靠，確保工程質(zhì)量和施工安全。”相應(yīng)地，該《辦法》第十六、十七條對(duì)違法轉(zhuǎn)包、分包、掛靠行為規(guī)定了嚴(yán)厲的處罰措施，如罰款、撤回資質(zhì)證書、聯(lián)合懲戒等。
而稅法是對(duì)民商事法律行為進(jìn)行二次評(píng)價(jià)的“事后法”2，如果稅務(wù)行政機(jī)關(guān)允許掛靠人名言順地向被掛靠人開(kāi)具發(fā)票，提取掛靠利潤(rùn)，這顯然會(huì)背離《建筑法》禁止掛靠的立法精神，有放縱、慫恿掛靠行為之嫌，會(huì)讓掛靠雙方對(duì)掛靠行為有非法行為合法化的誤解。
《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))規(guī)定，單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營(yíng)的，承包人、承租人、掛靠人(以下統(tǒng)稱承包人)以發(fā)包人、出租人、被掛靠人(以下統(tǒng)稱發(fā)包人)名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以該發(fā)包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。
該規(guī)定不能解讀為對(duì)建筑業(yè)掛靠模式增值稅上合規(guī)性的認(rèn)可。
首先，這里的掛靠，不特指建筑業(yè)的掛靠，而恰恰建筑業(yè)的掛靠有資質(zhì)限制，而資質(zhì)限制的背后是建筑質(zhì)量及施工安全問(wèn)題，事關(guān)重大，不容忽視，相當(dāng)于《建筑法》對(duì)掛靠有特別的規(guī)定，應(yīng)優(yōu)先服從《建筑法》的規(guī)定，而對(duì)該《通知》做限縮性適用3;
其次，該條文的表述是“掛靠人”以“被掛靠人”名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)并由“被掛靠人”承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任，以該“被掛靠人”為納稅人，這本是題中應(yīng)有之義，也就是“本應(yīng)如此”，而“否則，以掛靠人為納稅人”的說(shuō)法，對(duì)建筑行業(yè)而言，在現(xiàn)實(shí)中是不存在的。
如果能夠以掛靠人自己的名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)，由掛靠人自己承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任，那何須掛靠?掛靠是非法的，是掛靠雙方的趨利性引起的規(guī)避法律禁止性規(guī)定的行為，也可以說(shuō)是不得已而為之。
所以，從該條文的文意來(lái)看，并沒(méi)有為建筑行業(yè)掛靠行為名的意思。其本意是在掛靠行為普遍存在的現(xiàn)實(shí)情形下，如何依法確定增值稅的納稅義務(wù)主體、降低虛開(kāi)發(fā)票行政，刑事打擊面，維持市場(chǎng)穩(wěn)定，這實(shí)屬權(quán)宜之策。同樣，《<國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告>的解讀》的相關(guān)內(nèi)容也沒(méi)有為工程掛靠行為名的意思。
二、由掛靠人向被掛靠人開(kāi)具發(fā)票，提取利潤(rùn)，增值稅稅目如何確定?
《增值稅暫行條例》第一條規(guī)定“在中人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)(以下簡(jiǎn)稱勞務(wù))，銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅?！?/p>
那么，根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)判斷，掛靠人為提取利潤(rùn)之目的向被掛靠人開(kāi)具發(fā)票時(shí)，其既非銷售貨物、提供勞務(wù)，也非銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)，因?yàn)閽炜咳藢?shí)施工程施工行為，需要自擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，自負(fù)盈虧，掛靠項(xiàng)目產(chǎn)生利潤(rùn)并非必然;且本質(zhì)上，被掛靠人也并非接受掛靠人施工服務(wù)的對(duì)象，掛靠雙方是“合作”關(guān)系，而非服務(wù)與被服務(wù)關(guān)系。
所以，針對(duì)這筆利潤(rùn)而言，不存在掛靠人為被掛靠人提供勞務(wù)、服務(wù)之說(shuō)。
那么其開(kāi)票稅目如何確定?同時(shí)，掛靠人為被掛靠人開(kāi)票，也不屬于《增值稅暫行條例》第十五條規(guī)定的免征增值稅項(xiàng)目。
三、由掛靠人向被掛靠人開(kāi)具發(fā)票，提取利潤(rùn)，所得稅稅目如何確定?
如果掛靠人是企業(yè)法人，其為提取利潤(rùn)之目的向被掛靠人開(kāi)具發(fā)票，其取得的收入是何種收入?
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六條規(guī)定“企業(yè)所得稅法第三條所稱所得，包括銷售貨物所得、提供勞務(wù)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得、股息紅利等權(quán)益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、接受捐贈(zèng)所得和其他所得?！钡谄邨l規(guī)定“……(六)其他所得，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門確定?！?/p>
筆者認(rèn)為掛靠人從被掛靠人處提取的利潤(rùn)不屬于上述其他所得之外的任何一種所得，而國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)部門亦未界定掛靠利潤(rùn)屬于“其他所得”。
如果掛靠人是自然人，根據(jù)《個(gè)人所得稅法》第二條規(guī)定，九個(gè)稅目中僅有“經(jīng)營(yíng)所得”(與該法修改前的“對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得”稅目接近)勉強(qiáng)與掛靠經(jīng)營(yíng)行為的實(shí)質(zhì)相符，因?yàn)榻?jīng)營(yíng)所得符合自擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、自負(fù)盈虧的屬性，但仍然值得進(jìn)一步推敲：
《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第四十九條規(guī)定“承包人或者承租人有獨(dú)立的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)，在財(cái)務(wù)上獨(dú)立核算，并定期向發(fā)包人或者出租人上繳承包費(fèi)或者租金的，承包人或者承租人應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)收入和所得納稅，并接受稅務(wù)管理;但是，法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。發(fā)包人或者出租人應(yīng)當(dāng)自發(fā)包或者出租之日起30日內(nèi)將承包人或者承租人的有關(guān)情況向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。發(fā)包人或者出租人不報(bào)告的，發(fā)包人或者出租人與承包人或者承租人承擔(dān)納稅連帶責(zé)任?！?/p>
根據(jù)這一規(guī)定，發(fā)包人僅就其收取的承包費(fèi)或租金繳納企業(yè)所得稅，而承包人的經(jīng)營(yíng)收益，扣除其成本費(fèi)用后由其按照承包承租經(jīng)營(yíng)所得繳納個(gè)人所得稅，可見(jiàn)發(fā)包人和承包人繳納所得稅的稅基是不同的收入部分，而工程掛靠中，掛靠人的經(jīng)營(yíng)所得，是被掛靠人作為法定納稅義務(wù)主體已經(jīng)繳納了企業(yè)所得稅之后的凈利潤(rùn)部分，掛靠人為提取該凈利潤(rùn)所繳納的個(gè)人所得稅和《實(shí)施細(xì)則》四十九條規(guī)定的承包人承包承租經(jīng)營(yíng)所得繳納個(gè)人所得稅的“所得范圍”是不同的。
綜合上述分析，筆者認(rèn)為，允許掛靠人向被掛靠人開(kāi)票提取利潤(rùn)，無(wú)論從建筑法的禁止性規(guī)定來(lái)講，還是從增值稅、所得稅稅目與經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)的一致性角度講，都是不妥當(dāng)?shù)摹?/p>
筆者認(rèn)為，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)只需嚴(yán)格依照《稅收征收管理法》、《增值稅暫行條例》、《企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》及其配套法律法規(guī)的規(guī)定確履行征管職責(zé)即可，在依法征稅的前提下，對(duì)于掛靠行為而言，既不會(huì)造成增值稅的流失，也不會(huì)導(dǎo)致所得稅的稅基侵蝕。
理由如下：
一、稅務(wù)行政機(jī)關(guān)只需依法監(jiān)管被掛靠人是否依法納稅，并對(duì)被掛靠人、掛靠人的稅收違法行為進(jìn)行監(jiān)管即可保障稅款應(yīng)收盡收。
建筑行業(yè)掛靠行為是法律禁止的，如果沒(méi)有主管部門的查處或者當(dāng)事人的自我曝光，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)無(wú)從發(fā)現(xiàn)掛靠行為，也不就不存在對(duì)掛靠行為征稅的問(wèn)題。所以，依法對(duì)被掛靠人的施工項(xiàng)目常征稅才是確保國(guó)家稅款應(yīng)收盡收的常態(tài)化措施。
被掛靠人向項(xiàng)目發(fā)包人開(kāi)具發(fā)票，并繳納銷項(xiàng)稅，如果有真實(shí)的項(xiàng)目成本支出的相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，即準(zhǔn)其抵扣，否則按銷項(xiàng)稅額納稅。所以，增值稅并無(wú)流失;項(xiàng)目結(jié)算后，所有存留在被掛靠人賬上的利潤(rùn)，包括其收取掛靠人的管理費(fèi)，都屬于被掛靠人的“經(jīng)營(yíng)所得”，依法繳納企業(yè)所得稅。
所以，企業(yè)所得稅沒(méi)有流失;企業(yè)所得稅的稅后利潤(rùn)，屬于企業(yè)的凈利潤(rùn)，只能向股東分配或用于彌補(bǔ)虧損，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)不必費(fèi)心為掛靠人提取利潤(rùn)操心，只需嚴(yán)格依法履職，對(duì)不合法的提取利潤(rùn)行為進(jìn)行監(jiān)管即可。至于掛靠人如何提取利潤(rùn)，由其自行處置。
如果掛靠人為提取利潤(rùn)，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票用于虛增項(xiàng)目成本的，則稅務(wù)行政機(jī)關(guān)應(yīng)依照虛開(kāi)發(fā)票的相關(guān)法律規(guī)定予以處理、處罰，或依法移送司法機(jī)關(guān)。但針對(duì)掛靠項(xiàng)目真實(shí)發(fā)生的材料、機(jī)械、勞務(wù)成本所取得的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，根據(jù)上述通知精神，應(yīng)允許被掛靠人抵扣或作為真實(shí)成本支出依據(jù)，允許在企業(yè)所得稅前扣除。
二、實(shí)務(wù)中，掛靠人成立關(guān)聯(lián)商事主體、通過(guò)增加交易環(huán)節(jié)的方式提取利潤(rùn)的合法性評(píng)析
如何從被掛靠人賬戶里提取掛靠利潤(rùn)，目前實(shí)務(wù)中普遍做法是：被掛靠人將掛靠項(xiàng)目完全視為自有項(xiàng)目進(jìn)行管理，并進(jìn)行財(cái)稅核算;掛靠人設(shè)立關(guān)聯(lián)的商事主體，如企業(yè)法人、合伙企業(yè)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或個(gè)體工商戶，并與被掛靠人進(jìn)行真實(shí)交易，將掛靠項(xiàng)目需要采購(gòu)的材料、服務(wù)等納入關(guān)聯(lián)商事主體的采購(gòu)范圍，并在加價(jià)不加量，且不違反相關(guān)行政許可的前提下，與被掛靠企業(yè)交易，將掛靠項(xiàng)目的利潤(rùn)截留在該關(guān)聯(lián)商事主體內(nèi)，掛靠項(xiàng)目留存在被掛靠人賬上僅限于應(yīng)留給被掛靠人的管理費(fèi)。
如此變通做法，筆者認(rèn)為不會(huì)導(dǎo)致國(guó)家稅款流失。
首先，掛靠人的關(guān)聯(lián)商事主體根據(jù)掛靠項(xiàng)目需要對(duì)外采購(gòu)成本材料、服務(wù)(以不違反相關(guān)行政許可為前提)，并加價(jià)銷售給被掛靠人，符合四流(合同、資金、貨物或服務(wù)、發(fā)票)一致規(guī)則，存在真實(shí)交易，不屬于虛開(kāi)發(fā)票行為。
其次，利潤(rùn)從被掛靠人賬上轉(zhuǎn)入掛靠人關(guān)聯(lián)商事主體賬上，總體而言，沒(méi)有導(dǎo)致稅款流失。
根據(jù)增值稅的原理，增值稅稅款不會(huì)流失;下面主要分析一下所得稅。
如果被掛靠方是法人企業(yè)，掛靠人的關(guān)聯(lián)商事主體也是法人企業(yè)，從企業(yè)所得稅的法定稅率來(lái)講，企業(yè)所得稅的稅負(fù)是一致的，但是，現(xiàn)實(shí)中，國(guó)家針對(duì)小微企業(yè)有相應(yīng)的優(yōu)惠政策，比如，符合條件的小微企業(yè)，企業(yè)所得稅實(shí)際稅負(fù)可能只有5%或10%;或者掛靠人的關(guān)聯(lián)商事主體獲得了相對(duì)于查賬征收方式而言更實(shí)惠的核定征收待遇。但這些現(xiàn)象是稅法彈性的體現(xiàn)。
在人性趨利的引導(dǎo)下，稅負(fù)由高向低轉(zhuǎn)移，實(shí)際上一刻也沒(méi)有停止過(guò)，為何獨(dú)獨(dú)不允許掛靠行為享受呢?或者，如前所述，掛靠行為是隱秘的，稅務(wù)機(jī)關(guān)或許根本發(fā)現(xiàn)不了。所以從更為宏觀的角度講，所得稅在企業(yè)法人之間流動(dòng)，并沒(méi)有損害國(guó)家稅收利益，或者說(shuō)在國(guó)家稅收利益的容忍范圍內(nèi)。
如果掛靠人的關(guān)聯(lián)商事主體是只繳納個(gè)人所得稅的個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)，對(duì)于這類非法人企業(yè)的投資人而言，其個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)與法人企業(yè)的自然人股東分紅的個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)并無(wú)重大差異：通常而言，法人企業(yè)企業(yè)所得稅稅率25%，投資人分紅個(gè)人所得稅稅率20%，綜合稅負(fù)率40%;如果是小微企業(yè)，享受相應(yīng)企業(yè)所得稅優(yōu)惠后，其綜合稅負(fù)率可以下降到35%以下。而針對(duì)經(jīng)營(yíng)所得的個(gè)人所得稅而言，其是五級(jí)累進(jìn)稅率，從5%到35%，超過(guò)50萬(wàn)元年度應(yīng)稅所得，個(gè)人所得稅稅率即達(dá)到35%。
所以，兩相比較，從穿透“組織”，直達(dá)組織背后最后的自然人出資人角度講，法人企業(yè)和非法人企業(yè)，所得稅稅負(fù)是大體相當(dāng)?shù)?，所以，利?rùn)從法人企業(yè)流入非法人企業(yè)，對(duì)國(guó)家而言，并沒(méi)有產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的所得稅稅款流失風(fēng)險(xiǎn)。
即使上述觀點(diǎn)都不成立，對(duì)于超出合理限度的關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤(rùn)行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)還可以依照《企業(yè)所得稅法》第六章、《個(gè)人所得稅法》第八條的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，作為最后的兜底性制度保障。
綜合上述分析，筆者認(rèn)為，建筑行業(yè)的掛靠經(jīng)營(yíng)行為是非法的，相關(guān)行政機(jī)關(guān)應(yīng)依法查處;而稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)且僅應(yīng)依法履職，不必越殂代皰。對(duì)市場(chǎng)主體的掛靠人而言，通過(guò)事前籌劃，仍然可以在稅法容忍范圍內(nèi)提取掛靠利潤(rùn)，避免權(quán)利義務(wù)的嚴(yán)重失衡。只有如此，才能讓稅法與民商法、行政法保持立法價(jià)值的統(tǒng)一，引導(dǎo)納稅人依法經(jīng)營(yíng)，合法納稅。
參考文獻(xiàn)：
1郭建川，個(gè)人所得稅結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)與征管機(jī)制研究，財(cái)政研究2010年3月