稅務(wù)律師和稅務(wù)師面臨新變化（財稅法治）

一、數(shù)字經(jīng)濟融入《民法典》，稅務(wù)律師、稅務(wù)師應(yīng)與時俱進

信息化是人類發(fā)展的第三次浪潮，根據(jù)alvin toffler的觀點，信息化始于20世紀(jì)50年代后期，其代表性象征為“計算機”與“互聯(lián)網(wǎng)”。在信息時代，數(shù)據(jù)是重要的生產(chǎn)要素，而生產(chǎn)要素進入市場首先需要解決其權(quán)益性質(zhì)和歸屬問題，只有明確了數(shù)據(jù)的財產(chǎn)屬性，數(shù)字經(jīng)濟才能得以發(fā)展。

在此方面，《民法典》第127條明確了數(shù)據(jù)和網(wǎng)絡(luò)虛擬財產(chǎn)的民事客體地位和財產(chǎn)屬性，同時建立起了有效的網(wǎng)絡(luò)交易規(guī)范。第512條等明確了電子合同訂立和履行的規(guī)則，特別是對商品交付時間和服務(wù)提供時間，以及當(dāng)事人以數(shù)據(jù)電文等形式訂立合同時合同成立時間和成立地點制定了特殊規(guī)則。這些區(qū)別于傳統(tǒng)經(jīng)濟下適用的新規(guī)則，為電子商務(wù)、數(shù)字經(jīng)濟下有關(guān)交易發(fā)生時間和地點的認(rèn)定等提供了新的標(biāo)準(zhǔn)，也使得相關(guān)的課稅規(guī)則在納稅義務(wù)發(fā)生時間和納稅地點的確定上有了借鑒的標(biāo)準(zhǔn)?？梢哉f，數(shù)字經(jīng)濟已經(jīng)被《民法典》接納，《民法典》時代的到來即標(biāo)志著電子商務(wù)、數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展即將上升到一個新的高度。

在《民法典》時代，亦或數(shù)字經(jīng)濟時代，稅務(wù)律師、稅務(wù)師將面臨諸多新問題，就需要不斷更新對市場經(jīng)濟活動及其法律制度的知識?！睹穹ǖ洹芬?guī)定的民事法律關(guān)系的主體、物權(quán)、債權(quán)、交易的性質(zhì)與規(guī)則等，對確認(rèn)納稅義務(wù)主體、納稅義務(wù)發(fā)生時間、計稅依據(jù)等稅法基本要素具有關(guān)鍵作用，因此深入學(xué)習(xí)《民法典》及相關(guān)司法解釋是稅務(wù)律師、稅務(wù)師與時俱進的重要途徑。

二、稅務(wù)師稅務(wù)代理業(yè)務(wù)法律責(zé)任趨于減輕

《稅收征收管理法實施細則》第98條規(guī)定，稅務(wù)代理人違反稅收法律、行政法規(guī)，造成納稅人未繳或者少繳稅款的，除由納稅人繳納或者補繳應(yīng)納稅款、滯納金外，對稅務(wù)代理人處納稅人未繳或者少繳稅款50%以上3倍以下的罰款。實踐中，造成未繳或者少繳稅款的原因應(yīng)具體情況具體分析，若納稅人提供了虛假的財務(wù)資料，導(dǎo)致稅務(wù)代理人在稅務(wù)代理業(yè)務(wù)中造成納稅人未繳或者少繳稅款的后果，此時則不應(yīng)以第98條規(guī)定予以行政處罰;但若納稅人、稅務(wù)代理人均存在過錯，均在一定程度上“違反稅收法律、行政法規(guī)”，此時對于稅務(wù)代理人適用第98條規(guī)定予以行政處罰的當(dāng)性、合理性存在爭議。盡管稅務(wù)代理相較于一般民事代理更具專業(yè)屬性與公法特征，對稅務(wù)代理人施以處罰表面上看具有當(dāng)性，但完全不考慮納稅人過錯而對稅務(wù)代理人給予高達3倍稅款的重罰，不具備行政合理性，繼而對稅務(wù)代理行業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生了不利影響。

《民法典》對于代理行為民事責(zé)任分配的規(guī)定對解決上述問題具有重要啟發(fā)。原《民法通則》第65條第3款規(guī)定，委托書授權(quán)不明的，被代理人應(yīng)當(dāng)向第三人承擔(dān)民事責(zé)任，代理人負(fù)連帶責(zé)任。而《民法典》第165條則刪去了這一規(guī)定，意味著委托書授權(quán)不明的法律風(fēng)險將完全由被代理人承擔(dān)，事實上降低了代理人的注意和提醒義務(wù)?？梢?，民事立法者已逐漸認(rèn)識到目前代理人法律責(zé)任過重而應(yīng)予減輕。這一做法對稅收征管法律制度中稅務(wù)代理責(zé)任分配制度的完善具有重要參考價值。

在未來《稅收征收管理法》及其實施細則的修訂過程中，《民法典》的有益借鑒有望被吸收，對于稅務(wù)代理人行政責(zé)任分配的規(guī)定有望將在考慮納稅人、稅務(wù)代理人對于造成未繳或者少繳稅款的過錯程度的基礎(chǔ)上合理分配，如此稅務(wù)代理行業(yè)才能健康發(fā)展。

三、稅務(wù)律師、稅務(wù)師提供虛假證明文件的刑事責(zé)任加重

盡管稅務(wù)師從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的民事法律責(zé)任趨于減輕，但在其他業(yè)務(wù)領(lǐng)域，稅務(wù)師、稅務(wù)律師提供虛假證明文件的刑事責(zé)任則被加重?！缎谭ㄐ薨?十一)》將《刑法》第229條修改為：“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務(wù)、保薦、安全評價、環(huán)境影響評價、環(huán)境監(jiān)測等職責(zé)的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金;有下列情形之一的，處五年以上十年以下有期徒刑，并處罰金：

(一)提供與證券發(fā)行相關(guān)的虛假的資產(chǎn)評估、會計、審計、法律服務(wù)、保薦等證明文件，情節(jié)特別嚴(yán)重的;

(二)提供與重大資產(chǎn)交易相關(guān)的虛假的資產(chǎn)評估、會計、審計等證明文件，情節(jié)特別嚴(yán)重的;

(三)在涉及公共安全的重大工程、項目中提供虛假的安全評價、環(huán)境影響評價等證明文件，致使公共財產(chǎn)、國家和人民利益遭受特別重大損失的。

有前款行為，同時索取他人財物或者非法收受他人財物構(gòu)成犯罪的，依照處罰較重的規(guī)定定罪處罰。

第一款規(guī)定的人員，嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實，造成嚴(yán)重后果的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金?！?注：劃線處為修部分)

在證券發(fā)行、重大資產(chǎn)交易中，稅務(wù)師通常承擔(dān)著為交易事項出具會計、審計意見的工作;稅務(wù)律師則通常為客戶提供法律盡職調(diào)查等服務(wù)，對擬發(fā)行證券的公司、重大資產(chǎn)交易的雙方就企業(yè)經(jīng)營情況、財務(wù)、稅務(wù)情況出具相應(yīng)的法律意見，并對出具的法律意見負(fù)責(zé)?！缎谭ㄐ薨?十一)》新增了【提供虛假證明文件罪】“五年以上十年以下有期徒刑”的量刑檔位，對于稅務(wù)律師、稅務(wù)師而言在證券發(fā)行、重大資產(chǎn)交易活動中故意提供虛假的會計、審計、法律服務(wù)證明文件的刑事責(zé)任更為嚴(yán)厲，因此在為證券發(fā)行、重大資產(chǎn)交易活動提供法律服務(wù)過程中應(yīng)當(dāng)更加謹(jǐn)慎，恪守職業(yè)道德與法律底線。

四、借鑒《民法典》立法過程，稅務(wù)律師、稅務(wù)師應(yīng)積極參與稅收立法

《民法典》是在對既有民事單行立法進行體系化整合重組的基礎(chǔ)上形成的一部體系完整、邏輯嚴(yán)謹(jǐn)、內(nèi)涵豐富的新時代法典，從這個層面來看，制定《民法典》對我國法治建設(shè)具有重要的示范意義。

黨的十八屆三中全會首次明確提出“落實稅收法定原則”之后，我國加快財稅領(lǐng)域立法改革、穩(wěn)步推進落實稅收法定原則。截至目前，現(xiàn)行18個稅種中制定法律的稅種已達到11個，《增值稅法》、《消費稅法》等多部重要的稅收法律已納入近期立法規(guī)劃。而《民法典》的編纂歷程對我國稅法體系的完善，乃至《稅法典》的制定具有極為重要的參考價值。

實現(xiàn)稅收法治任重而道遠，需要分階段、有步驟地推進財稅領(lǐng)域的法治化。在這個過程中，稅務(wù)律師、稅務(wù)師應(yīng)當(dāng)以更加積極的姿態(tài)參與到立法過程、建言獻策，向立法者傳遞社會關(guān)切。通過廣泛的民主參與，借助民法典的立法技術(shù)，結(jié)合稅收制度創(chuàng)新設(shè)計，以此提高稅收單行法的立法質(zhì)量，從實質(zhì)上落實稅收法定原則，以回應(yīng)和化解新時代社會主要矛盾，實現(xiàn)最終促進市場經(jīng)濟活力與維護社會公的目標(biāo)。