尾盤銷售了，納稅申報莫忘“掃尾”（土地增值稅）

實(shí)務(wù)中，大部分房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)項(xiàng)目在辦理土地增值稅清算時，尚未100%銷售完畢。清算后，這些房地產(chǎn)企業(yè)會繼續(xù)銷售尾盤。尾盤銷售后，企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行稅款計算，并填報納稅申報表，是很多房地產(chǎn)企業(yè)面臨的難題。對此，本報記者采訪了《房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)稅收基礎(chǔ)實(shí)務(wù)》一書的兩位作者，圍繞房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目尾盤銷售的土地增值稅納稅申報“掃尾”工作進(jìn)行深入分析，供讀者參考。

普遍現(xiàn)象：清算后繼續(xù)銷售尾盤

記者了解到，房地產(chǎn)企業(yè)可清算項(xiàng)目完成土地增值稅清算后，繼續(xù)銷售尾盤，屬于行業(yè)比較普遍的現(xiàn)象。

據(jù)武亮介紹，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕187號)的規(guī)定，已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的;取得銷售(預(yù)售)許可證滿三年仍未銷售完畢的;納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求企業(yè)進(jìn)行土地增值稅清算。這就導(dǎo)致實(shí)務(wù)中，盡管許多房地產(chǎn)項(xiàng)目尚未實(shí)現(xiàn)全部銷售，但已經(jīng)進(jìn)行了土地增值稅清算?！斑@種情況下，企業(yè)繼續(xù)銷售尾盤，就需要注意后續(xù)土地增值稅的納稅申報。”武亮說。

武亮舉了一個實(shí)踐中比較常見的例子。某市一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)甲公司開發(fā)的a項(xiàng)目已于2020年10月辦理了土地增值稅清算，相關(guān)稅款已經(jīng)繳清。清算時，該項(xiàng)目申報的扣除項(xiàng)目總金額共計3億元，其中稅金及附加252萬元。清算的總建筑面積為2萬平方米。2020年11月，甲公司繼續(xù)銷售a項(xiàng)目尾盤，取得含稅收入483萬元，轉(zhuǎn)讓面積200平方米。已知該項(xiàng)目采用簡易計稅方法計算繳納增值稅。假設(shè)當(dāng)?shù)剡m用的城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%，教育費(fèi)附加征收率為3%，地方教育附加征收率為2%，按照當(dāng)?shù)匾?guī)定可以扣除，那么，a項(xiàng)目應(yīng)如何進(jìn)行尾盤銷售的納稅申報?

關(guān)鍵指標(biāo)：單位建筑面積成本費(fèi)用

武亮分析，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕187號)第八條規(guī)定，在土地增值稅清算時未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行土地增值稅的納稅申報，扣除項(xiàng)目金額按清算時的單位建筑面積成本費(fèi)用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計算。其中，單位建筑面積成本費(fèi)用=清算時的扣除項(xiàng)目總金額÷清算的總建筑面積。

“需要說明的是，上述規(guī)定把清算時的稅金，也納入單位建筑面積的成本費(fèi)用中來，但是清算時稅金一般只能計算已售部分繳納的金額?！蓖鯐詵|說，在實(shí)務(wù)中，部分地區(qū)做了進(jìn)一步明確，剔除清算時扣除的稅金計算單位成本費(fèi)用，在尾盤申報納稅時再計入本次稅金。

以深圳市為例，《國家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布〈土地增值稅征管工作規(guī)程〉的公告》(國家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局公告2019年第8號)規(guī)定，清算后尾盤申報時，扣除項(xiàng)目金額按清算時的單位建筑面積成本費(fèi)用(不含與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金)乘以清算后轉(zhuǎn)讓的面積再加上清算后轉(zhuǎn)讓時繳納的與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金計算。單位建筑面積成本費(fèi)用(不含與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金)=房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目總扣除項(xiàng)目金額(不含與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金)÷房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的總可售建筑面積。

王曉東說，按深圳市規(guī)定，甲公司尾盤銷售應(yīng)納土地增值稅稅款應(yīng)這樣計算：本次轉(zhuǎn)讓收入=483-483÷(1+5%)×5%=460(萬元)，繳納的稅金及附加合計=460×5%×(7%+3%+2%)=2.76(萬元)。單位建筑面積成本費(fèi)用=(30000-252)÷20000=1.4874(萬元)，本次尾盤扣除成本金額=1.4874×200=297.48(萬元)，本次扣除項(xiàng)目總額=297.48+2.76=300.24(萬元)，本次增值額=460-300.24=159.76(萬元)，本次銷售增值率=159.76÷300.24×100%=53.21%。

由于增值率超過50%，未超過100%，適用稅率為40%，速算扣除系數(shù)為5%，計算公式為：應(yīng)申報土地增值稅=增值額×40%-扣除項(xiàng)目金額×5%，本次應(yīng)申報土地增值稅=159.76×40%-300.24×5%=48.892(萬元)。

納稅申報：結(jié)合當(dāng)?shù)匾?guī)定進(jìn)行操作

目前，房地產(chǎn)項(xiàng)目辦理清算后，尾盤逐月銷售應(yīng)如何申報繳納土地增值稅，各地有兩種做法：一種是按月申報、按月計算，即當(dāng)月只計算本月的收入、扣除額和增值額，當(dāng)月有增值額須繳稅、增值額為負(fù)數(shù)則零申報;另一種是按月申報，但是將收入、扣除額、增值額累積計算，在尾盤銷售完畢后，如果累計無增值額，還可以申請退還已經(jīng)繳納的尾盤稅款。企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅申報時需了解當(dāng)?shù)匾?guī)定與具體操作。

武亮提醒房地產(chǎn)企業(yè)注意，土地增值稅清算經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，其單位建筑面積成本費(fèi)用應(yīng)是固定的。在清算審核結(jié)論通知書送達(dá)之前，可暫按清算申報表計算的“單位建筑面積成本費(fèi)用”填報《土地增值稅納稅申報表(四)(從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人清算后尾盤銷售適用)》。待清算審核結(jié)論通知書送達(dá)之后，再按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確定的“單位建筑面積成本費(fèi)用”，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送相關(guān)資料，辦理房地產(chǎn)項(xiàng)目尾盤銷售土地增值稅申報，如果是采用按月計算方法的，還應(yīng)對之前的尾盤申報進(jìn)行調(diào)整。武亮說，如果土地增值稅清算后，尾盤銷售比例達(dá)到100%，或該比例雖未達(dá)到100%，但剩余的開發(fā)產(chǎn)品已全部作為固定資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)處理時，在采用累積計算法下，納稅人可申請退還尾盤銷售時多繳納的土地增值稅稅款。