房地產(chǎn)尾盤銷售稅務(wù)處理與納稅申報(bào)（單位建筑面積成本費(fèi)用）

實(shí)務(wù)中，大部分房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)項(xiàng)目在辦理土地增值稅清算時(shí)，尚未100%銷售完畢。清算后，這些房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)繼續(xù)銷售尾盤。尾盤銷售后，企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行稅款計(jì)算，并填報(bào)納稅申報(bào)表，是很多房地產(chǎn)企業(yè)面臨的難題。對(duì)此，本文圍繞房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目尾盤銷售的土地增值稅納稅申報(bào)“掃尾”工作進(jìn)行深入分析，供讀者參考。

普遍現(xiàn)象：清算后繼續(xù)銷售尾盤

房地產(chǎn)企業(yè)可清算項(xiàng)目完成土地增值稅清算后，繼續(xù)銷售尾盤，屬于行業(yè)比較普遍的現(xiàn)象。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕187號(hào))的規(guī)定，已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的;取得銷售(預(yù)售)許可證滿三年仍未銷售完畢的;納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求企業(yè)進(jìn)行土地增值稅清算。這就導(dǎo)致實(shí)務(wù)中，盡管許多房地產(chǎn)項(xiàng)目尚未實(shí)現(xiàn)全部銷售，但已經(jīng)進(jìn)行了土地增值稅清算?！斑@種情況下，企業(yè)繼續(xù)銷售尾盤，就需要注意后續(xù)土地增值稅的納稅申報(bào)。”

舉一個(gè)實(shí)踐中比較常見的例子。某市一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)甲公司開發(fā)的a項(xiàng)目已于2020年10月辦理了土地增值稅清算，相關(guān)稅款已經(jīng)繳清。清算時(shí)，該項(xiàng)目申報(bào)的扣除項(xiàng)目總金額共計(jì)3億元，其中稅金及附加252萬元。清算的總建筑面積為2萬平方米。2020年11月，甲公司繼續(xù)銷售a項(xiàng)目尾盤，取得含稅收入483萬元，轉(zhuǎn)讓面積200平方米。已知該項(xiàng)目采用簡易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。假設(shè)當(dāng)?shù)剡m用的城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%，教育費(fèi)附加征收率為3%，地方教育附加征收率為2%，按照當(dāng)?shù)匾?guī)定可以扣除，那么，a項(xiàng)目應(yīng)如何進(jìn)行尾盤銷售的納稅申報(bào)?

關(guān)鍵指標(biāo)：單位建筑面積成本費(fèi)用

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕187號(hào))第八條規(guī)定，在土地增值稅清算時(shí)未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行土地增值稅的納稅申報(bào)，扣除項(xiàng)目金額按清算時(shí)的單位建筑面積成本費(fèi)用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計(jì)算。其中，單位建筑面積成本費(fèi)用=清算時(shí)的扣除項(xiàng)目總金額÷清算的總建筑面積。

“需要說明的是，上述規(guī)定把清算時(shí)的稅金，也納入單位建筑面積的成本費(fèi)用中來，但是清算時(shí)稅金一般只能計(jì)算已售部分繳納的金額?！痹趯?shí)務(wù)中，部分地區(qū)做了進(jìn)一步明確，剔除清算時(shí)扣除的稅金計(jì)算單位成本費(fèi)用，在尾盤申報(bào)納稅時(shí)再計(jì)入本次稅金。

以深圳市為例，《國家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布〈土地增值稅征管工作規(guī)程〉的公告》(國家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局公告2019年第8號(hào))規(guī)定，清算后尾盤申報(bào)時(shí)，扣除項(xiàng)目金額按清算時(shí)的單位建筑面積成本費(fèi)用(不含與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金)乘以清算后轉(zhuǎn)讓的面積再加上清算后轉(zhuǎn)讓時(shí)繳納的與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金計(jì)算。單位建筑面積成本費(fèi)用(不含與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金)=房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目總扣除項(xiàng)目金額(不含與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金)÷房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的總可售建筑面積。

按深圳市規(guī)定，甲公司尾盤銷售應(yīng)納土地增值稅稅款應(yīng)這樣計(jì)算：本次轉(zhuǎn)讓收入=483-483÷(1+5%)×5%=460(萬元)，繳納的稅金及附加合計(jì)=460×5%×(7%+3%+2%)=2.76(萬元)。單位建筑面積成本費(fèi)用=(30000-252)÷20000=1.4874(萬元)，本次尾盤扣除成本金額=1.4874×200=297.48(萬元)，本次扣除項(xiàng)目總額=297.48+2.76=300.24(萬元)，本次增值額=460-300.24=159.76(萬元)，本次銷售增值率=159.76÷300.24×100%=53.21%。

由于增值率超過50%，未超過100%，適用稅率為40%，速算扣除系數(shù)為5%，計(jì)算公式為：應(yīng)申報(bào)土地增值稅=增值額×40%-扣除項(xiàng)目金額×5%，本次應(yīng)申報(bào)土地增值稅=159.76×40%-300.24×5%=48.892(萬元)。

納稅申報(bào)：結(jié)合當(dāng)?shù)匾?guī)定進(jìn)行操作

目前，房地產(chǎn)項(xiàng)目辦理清算后，尾盤逐月銷售應(yīng)如何申報(bào)繳納土地增值稅，各地有兩種做法：一種是按月申報(bào)、按月計(jì)算，即當(dāng)月只計(jì)算本月的收入、扣除額和增值額，當(dāng)月有增值額須繳稅、增值額為負(fù)數(shù)則零申報(bào);另一種是按月申報(bào)，但是將收入、扣除額、增值額累積計(jì)算，在尾盤銷售完畢后，如果累計(jì)無增值額，還可以申請(qǐng)退還已經(jīng)繳納的尾盤稅款。企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅申報(bào)時(shí)需了解當(dāng)?shù)匾?guī)定與具體操作。

提醒房地產(chǎn)企業(yè)注意，土地增值稅清算經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，其單位建筑面積成本費(fèi)用應(yīng)是固定的。在清算審核結(jié)論通知書送達(dá)之前，可暫按清算申報(bào)表計(jì)算的“單位建筑面積成本費(fèi)用”填報(bào)《土地增值稅納稅申報(bào)表(四)(從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人清算后尾盤銷售適用)》。待清算審核結(jié)論通知書送達(dá)之后，再按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確定的“單位建筑面積成本費(fèi)用”，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送相關(guān)資料，辦理房地產(chǎn)項(xiàng)目尾盤銷售土地增值稅申報(bào)，如果是采用按月計(jì)算方法的，還應(yīng)對(duì)之前的尾盤申報(bào)進(jìn)行調(diào)整。如果土地增值稅清算后，尾盤銷售比例達(dá)到100%，或該比例雖未達(dá)到100%，但剩余的開發(fā)產(chǎn)品已全部作為固定資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)處理時(shí)，在采用累積計(jì)算法下，納稅人可申請(qǐng)退還尾盤銷售時(shí)多繳納的土地增值稅稅款。

對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目清算后繼續(xù)銷售尾盤，應(yīng)如何申報(bào)土地增值稅，各地可能有不同規(guī)定，企業(yè)需提前與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通確認(rèn)。

2012年3月的解答——

房企土增稅清算后尾房銷售如何報(bào)稅？

問：對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算后尾房銷售問題，由于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上；或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的，即可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算，那么對(duì)于清算后的尾盤發(fā)生銷售如何申報(bào)？

答：房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算后尾房銷售，應(yīng)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)2006187號(hào)）第八條規(guī)定，在土地增值稅清算時(shí)未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行土地增值稅的納稅申報(bào)，扣除項(xiàng)目金額按清算時(shí)的單位建筑面積成本費(fèi)用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計(jì)算（單位建筑面積成本費(fèi)用=清算時(shí)的扣除項(xiàng)目總金額÷清算的總建筑面積）。

納稅人已清算項(xiàng)目繼續(xù)銷售的，應(yīng)在銷售的當(dāng)月進(jìn)行清算，不再先預(yù)征后重新啟動(dòng)土地增值稅清算。

這是因?yàn)?，土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。也就是說，土地增值稅是以一個(gè)項(xiàng)目為單位進(jìn)行的清算，對(duì)屬于同一清算單位所發(fā)生的房地產(chǎn)開發(fā)成本費(fèi)用是不得從其他的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目中扣除，對(duì)同一項(xiàng)目也不能作為兩個(gè)清算單位。