再議按公允價(jià)值核算的投資性（折舊）

實(shí)務(wù)中對于按公允價(jià)值核算的投資性房地產(chǎn)，其“折舊”稅前扣除的問題，稅局有兩種處理方法：第一種處理方法是會計(jì)不計(jì)提，稅法就不允許扣除;第二種處理方法是不管會計(jì)是否計(jì)提，稅法都可以稅前扣除折舊。這兩種處理方法自“投資性房地產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則”問世以來，就一直存在著，而且仍然還在持續(xù)存在中……筆者非常贊同陜西稅務(wù)局12366的答復(fù)，即不論會計(jì)上是否計(jì)提折舊，只要該項(xiàng)固定資產(chǎn)符合稅法規(guī)定，其折舊就可以稅前扣除。

誠然，第一種處理方法也不是不允許扣除“投資性房地產(chǎn)”的成本，該處理方法實(shí)際上是把“投資性房地產(chǎn)”當(dāng)成投資資產(chǎn)處理，認(rèn)為只有在處置轉(zhuǎn)讓時(shí)才能一次性扣除“投資性房地產(chǎn)”成本。當(dāng)然，如果不考慮資金的時(shí)間價(jià)值，終其整個(gè)生命周期，投資性房地產(chǎn)的購置成本在稅前是扣除了的，在稅收處理上也就沒有必要爭論兩種稅收處理方法的孰是孰非。

但問題恰恰是，經(jīng)濟(jì)社會中，資金是有時(shí)間價(jià)值的。因此，兩種稅收處理方法中，哪一個(gè)更合法更合理，自是有必要明辨清楚的。下面小編從投資性房地產(chǎn)的概念、稅收中性原則、所得征稅原理、稅會差異處理等角度進(jìn)行闡述與分析。

一、從投資性房地產(chǎn)的會計(jì)概念與稅收屬性說起。

如陜西稅務(wù)局12366答復(fù)中所言“投資性房地產(chǎn)”為會計(jì)學(xué)科概念?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》第二條，所稱投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量有兩種模式，一種是采用成本模式計(jì)量的建筑物，適用固定資產(chǎn)準(zhǔn)則;另一種則采用公允價(jià)值計(jì)量模式，不對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷，而以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值，并以公允價(jià)值與原賬面價(jià)值間的差額計(jì)入當(dāng)期損益(本文討論的是以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn))。綜觀企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例，并無“投資性房地產(chǎn)”的概念及說法，與會計(jì)概念“最吻合”的是企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十七條所稱“固定資產(chǎn)”中的“房屋、建筑物”。那么，“投資性房地產(chǎn)”是否會歸屬于所得稅法中的“投資資產(chǎn)”呢?企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。顯然，“投資性房地產(chǎn)”不屬于稅法所稱的“投資資產(chǎn)”。因此，可以肯定，“投資性房地產(chǎn)”就是稅法中的“房屋、建筑物”，按照稅法規(guī)定，房屋、建筑物的折舊可以稅前扣除，最低折舊年限為20年。

二、從稅收中性原則來看。

稅收中性原則是指以稅收不干預(yù)經(jīng)濟(jì)、平等對待一切納稅人為目標(biāo)的稅收制度準(zhǔn)則。如果僅僅因?yàn)槠髽I(yè)選擇了不同的會計(jì)核算方法，就導(dǎo)致稅收計(jì)算方法的差異，進(jìn)而影響企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，這明顯是有悖稅收中性原則的。

舉個(gè)例子，a、b兩個(gè)公司均將賬面價(jià)值1.2億元的辦公樓用于出租，a公司對該辦公樓按固定資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，b公司按公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。假設(shè)a公司對該辦公樓按20年計(jì)提折舊(每年計(jì)提折舊600萬元)，不考慮殘值率;第20年a、b公司出售辦公樓收入均為2億元; a、b公司所得稅率均為25%。如果b公司不允許稅前扣除折舊(根據(jù)稅法規(guī)定，b公司按公允價(jià)值計(jì)量且進(jìn)入損益的部分已作納稅調(diào)整)，那么：

a公司第一年~第十九年每年比b公司少繳企業(yè)所得稅150萬元(600*25%)，第二十年比b公司多繳企業(yè)所得稅2850萬元【(20000-600)*25%-(20000-12000)*25%】。由此可見，在不考慮資金時(shí)間價(jià)值的基礎(chǔ)上，從納稅額看，a 公司前十九年少繳的企業(yè)所得稅2850元(150萬元*19)與第二十年多繳的企業(yè)所得稅2850元好相等。

但是，如果考慮資金的時(shí)間價(jià)值(假設(shè)折現(xiàn)率為6%)，前19年少繳的所得稅和第20年多繳的所得稅還會相等嗎?根據(jù)計(jì)算，a公司前19年少繳的所得稅折現(xiàn)值為1673.7萬元，而第20年多繳的所得稅折現(xiàn)值為888.6萬元，兩者相差785.1萬元。這就是資金的時(shí)間價(jià)值帶來的差異，也是稅收與會計(jì)時(shí)間性差異處理的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)所在。

當(dāng)然，這里需要討論的一個(gè)問題是，假設(shè)辦公樓折舊年限為30年，則a公司每年只能按400萬元計(jì)提折舊并稅前扣除，那么b公司按稅收最短折舊年限(20年)計(jì)算折舊(600萬元)似也有不合理之處。所以按公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)到底按多少年折舊是個(gè)需要斟酌的問題。

三、從企業(yè)所得稅的“所得”角度來分析。

企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十七條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和常的支出。依據(jù)上述規(guī)定，用于出租的投資性房地產(chǎn)的“折舊”理應(yīng)是與取得的租金收入直接相關(guān)的合理的支出，如果這部分支出不允許扣除，相當(dāng)于是就租金收入征收所得稅(與租金收入相關(guān)的房產(chǎn)稅、印花稅、中介費(fèi)等相對于折舊額而言金額極小)，這與企業(yè)所得稅就“所得”征稅的原理是相違背的。

四、基于“歷史成本原則”和“實(shí)際發(fā)生原則”的分析。

“歷史成本原則”和“實(shí)際發(fā)生原則”是企業(yè)所得稅兩個(gè)重要的原則。會計(jì)準(zhǔn)則(制度)與稅收目標(biāo)是有本質(zhì)區(qū)別的，為了保證核算結(jié)果的真實(shí)、客觀，保證投資人、債權(quán)人等的利益，會計(jì)準(zhǔn)則要求在職業(yè)判斷的基礎(chǔ)上，盡可能公允地計(jì)量資產(chǎn)與負(fù)債;而稅收的本質(zhì)特征表現(xiàn)為強(qiáng)制性、無償性和固定性。會計(jì)目標(biāo)與稅收本質(zhì)特征的差異形成了稅會差異，且具有不可調(diào)和性。根據(jù)稅收法定原則，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會計(jì)處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定計(jì)算。是基于“歷史成本原則”和“實(shí)際發(fā)生原則”，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第29號)第五條第三款，對計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)折舊的稅會差異處理作出了明確的規(guī)定：“企業(yè)按會計(jì)規(guī)定提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不得稅前扣除，其折舊仍按稅法確定的固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算扣除。筆者認(rèn)為，以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，在稅收處理上按照“實(shí)際發(fā)生原則”對其公允價(jià)值變動損益進(jìn)行納稅調(diào)整的同時(shí)，須應(yīng)按 “歷史成本原則”對其按規(guī)定計(jì)算的折舊予以稅前扣除。

筆者認(rèn)為，學(xué)習(xí)和運(yùn)用稅收政策，不能拘泥于文字表面意思的生搬硬套，而應(yīng)該在吃透政策原意的基礎(chǔ)上，以法理為依據(jù)，結(jié)合業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)進(jìn)行綜合分析，唯有這樣才能做出合法、合規(guī)、合理的稅務(wù)處理。建議國稅總局盡快統(tǒng)一“投資性房地產(chǎn)”能否計(jì)提折舊稅前扣除的確定性解釋或答復(fù)，以便征納雙方共同遵從。

2008年10月份的解讀——

公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)的納稅調(diào)整

一、界定投資性房地產(chǎn)資產(chǎn)要素的現(xiàn)實(shí)意義

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和投資觀念的改變，對有關(guān)房地產(chǎn)或物業(yè)項(xiàng)目進(jìn)行投資，漸成一種時(shí)尚。有的企業(yè)將房地產(chǎn)投資作為主營業(yè)務(wù);有的企業(yè)在經(jīng)營其他業(yè)務(wù)的同時(shí)，兼營房地產(chǎn)投資業(yè)務(wù);有的企業(yè)投資房地產(chǎn)主要是為了房地產(chǎn)增值而盈利;有的企業(yè)投資房地產(chǎn)則是為了抵御通貨膨脹的風(fēng)險(xiǎn)。目前，在西方國家的企業(yè)中，將房地產(chǎn)作為一種投資手段，已經(jīng)是非常普遍的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。在我國，近幾年來，這種投資行為已逐漸在一些企業(yè)中流行，甚至成為了一些企業(yè)新的經(jīng)濟(jì)增長點(diǎn)。

與新形勢不相協(xié)調(diào)的是，對這一新生事物在以往只是將其作為一般的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)看待。但是，這種固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的凈值往往不能反映投資性房地產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。投資性房地產(chǎn)在經(jīng)過數(shù)年以后，它們的市場價(jià)值不僅可能高于其賬面凈值，而且經(jīng)常高出其賬面原值的數(shù)倍，甚至數(shù)十倍。另外，對房地產(chǎn)的投資一般金額大、周期長、流動與變現(xiàn)能力較差，往往具有高收益和高風(fēng)險(xiǎn)并存的特點(diǎn)。在這種情況下，將投資性房地產(chǎn)作為一般的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)處理顯然是不合適的;但是將它們按照流動資產(chǎn)以成本與可變現(xiàn)凈值孰低的計(jì)價(jià)原則來處理，也是不合適的。因此，在新會計(jì)準(zhǔn)則中，將“投資性房地產(chǎn)”單獨(dú)予以界定是順應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展的重要舉措，對于規(guī)范企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的會計(jì)處理和相關(guān)信息的披露具有重要的現(xiàn)實(shí)意義和深遠(yuǎn)的歷史意義。

二、投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式的選擇——公允價(jià)值模式

在會計(jì)實(shí)務(wù)中，一項(xiàng)房地產(chǎn)是屬于一般固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)還是作為投資性房地產(chǎn)，其確認(rèn)取決于其持有的目的。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》中規(guī)定：投資性房地產(chǎn)，是指為了賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)的范圍包括：1.已出租的土地使用權(quán);2.持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán);3.已出租的建筑物。顯然，投資性房地產(chǎn)的持有目的是為了賺取租金或資本增值，或兩者兼而有之;凡是符合上述確認(rèn)條件的房地產(chǎn)均作為投資性房地產(chǎn)核算，否則，作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)核算。關(guān)于這一點(diǎn)，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》第四條規(guī)定得很清楚：下列各項(xiàng)不屬于投資性房地產(chǎn)：

(一)自用房地產(chǎn)，即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)。

(二)作為存貨的房地產(chǎn)。

如果企業(yè)將一項(xiàng)房地產(chǎn)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，其會計(jì)計(jì)量模式將有兩種選擇，一種是我國目前經(jīng)常采用的成本計(jì)量模式;另一種是目前國際上流行的公允價(jià)值計(jì)量模式。無論采用哪種計(jì)量模式，其初始計(jì)量都沒有太大差別，差別主要在后續(xù)計(jì)量中。

關(guān)于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定了兩種計(jì)量模式由企業(yè)根據(jù)客觀實(shí)際加以選擇。一是成本模式，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》第9條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量;采用成本模式計(jì)量的建筑物的后續(xù)計(jì)量，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》;采用成本模式計(jì)量的土地使用權(quán)的后續(xù)計(jì)量，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》。二是公允價(jià)值模式，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》第10條規(guī)定：有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的(即投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場;企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì))，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。顯然，新會計(jì)準(zhǔn)則為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和會計(jì)實(shí)務(wù)的需要，對投資性房地產(chǎn)的會計(jì)處理不再單一地使用成本計(jì)量模式，同時(shí)引入了公允價(jià)值計(jì)量模式，由企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行選擇。筆者認(rèn)為在投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中使用公允價(jià)值計(jì)量模式核算更符合投資性房地產(chǎn)的特性，能夠較好地反映投資性房地產(chǎn)的市場價(jià)值和盈利能力，能夠?yàn)樾畔⑹褂谜咛峁┱鎸?shí)的相關(guān)信息，以便信息使用者做出確的決策。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日首選成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

三、在公允價(jià)值模式下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行賬務(wù)處理并進(jìn)行納稅調(diào)整

在公允價(jià)值計(jì)量模式下，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理及納稅調(diào)整比在成本計(jì)量模式下復(fù)雜得多，因?yàn)槎惙ㄈ匀粚⑼顿Y性房地產(chǎn)作為一般固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)對待，成本計(jì)量模式下，該業(yè)務(wù)與以往處理沒有區(qū)別，而公允價(jià)值計(jì)量模式下，會計(jì)法和稅法對投資性房地產(chǎn)的界定有很大差別，導(dǎo)致業(yè)務(wù)處理比以往更復(fù)雜。下面筆者通過一個(gè)案例來加以說明。

(一)2007年1月1日，a企業(yè)(非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè))將一棟新建成的廠房出租給某單位，該廠房實(shí)際建造成本為80萬元。這時(shí)a企業(yè)應(yīng)將出租的廠房確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)：借：投資性房地產(chǎn)——成本800 000貸：在建工程 800 000

(二)2007年12月31日，該廠房的市場價(jià)格為100萬元。這時(shí)a企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定對投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整：借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動200 000貸：公允價(jià)值變動損益 200 000

(三)假設(shè)a企業(yè)2007年度共計(jì)實(shí)現(xiàn)利潤100萬元。這時(shí)a企業(yè)應(yīng)當(dāng)于年度終了計(jì)算所得稅：1.稅法允許計(jì)提折舊(假設(shè)按20年直線法計(jì)提折舊不考慮殘值)，而會計(jì)準(zhǔn)則不允許計(jì)提折舊，因此，多計(jì)納稅所得4萬元(800 000÷20)，應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整;2.稅法不確認(rèn)公允價(jià)值變化所產(chǎn)生的利得或損失，因此，多計(jì)納稅所得20萬元，應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整;3.廠房賬面價(jià)值為100萬元，而計(jì)稅基礎(chǔ)為76萬元(800 000 -40 000)，兩者之間的差額為24萬元(1 000 000-760 000)屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

根據(jù)以上，企業(yè)應(yīng)做如下賬務(wù)處理：借：所得稅費(fèi)用 330 000貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅250 800 (1 000 000-40 000-200 000)×33%遞延所得稅負(fù)債79 200(240 000×33%)

(四)2008年12月31日，該廠房的市場價(jià)格為90萬元，假設(shè)以上其他條件不變1.a企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定對投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整：借：公允價(jià)值變動損益 100 000貸：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動100 000 2.a企業(yè)應(yīng)當(dāng)于年度終了計(jì)算所得稅：借：所得稅費(fèi)用330 000遞延所得稅負(fù)債19 800 79200-(900000-720000)×33%貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 349 800 (1000000-40000+100000)×33%