迎接保險會計大變革（銷售商品或提供服務(wù)）

新準則的修訂將增強保險行業(yè)會計信息的可比性與透明度。新準則的實施，勢必引發(fā)保險行業(yè)會計實務(wù)的革命性變革，進而對保險公司的經(jīng)營管理、產(chǎn)品策略和風險管理等諸多領(lǐng)域產(chǎn)生重大的影響。本文將從新準則的主要變化、對保險行業(yè)的影響、實施難點以及實施策略等幾個方面進行分析，協(xié)助保險公司應(yīng)對即將到來的大變革。

一、準則的主要變化

2006年財政部印發(fā)《企業(yè)會計準則第25號——原保險合同》和《企業(yè)會計準則第26號——再保險合同》，規(guī)范了原保險合同和再保險合同的會計處理。2009年財政部印發(fā)《保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定》(財會200915號)，旨在消除a+h股保險公司財務(wù)報表準則差異。上述保險合同相關(guān)會計準則，構(gòu)筑了現(xiàn)行保險合同會計實務(wù)的基本原則。

與現(xiàn)行保險合同會計準則相比，修訂后的《企業(yè)會計準則第25號——保險合同》(“新準則”)在保險合同的確認、計量和列報等方面均存在較大變化，具體如下：

保險服務(wù)收入的確認

在現(xiàn)行的保險合同會計準則下，保險合同的收入以保險公司當期收到或應(yīng)收的保險費為基礎(chǔ)確認，相比其他行業(yè)按照收入準則中有關(guān)“銷售商品或提供服務(wù)”確認收入的原則有所不同。收入確認期間(交費期)與保險服務(wù)期間或賠付支出確認期間(保障期)不匹配。

新保險合同準則的收入確認原則解決了這一問題。當保險公司收到客戶支付的保險費時，服務(wù)尚未開始，保險公司不能立即確認收入，而只能確認為一項保險合同負債;后續(xù)期間保險公司履行合同義務(wù)、提供保險服務(wù)，在提供服務(wù)的期間內(nèi)逐期確認保險服務(wù)收入。如此也使保險行業(yè)收入確認的原則與其他行業(yè)的收入確認原則相統(tǒng)一。

在新準則下，保險服務(wù)收入主要包含如下項目：

期初預計當期發(fā)生的保險服務(wù)費用

非金融風險調(diào)整的變動

合同服務(wù)邊際的攤銷

其他金額(如與當期服務(wù)或過去服務(wù)相關(guān)的保費經(jīng)驗調(diào)整)

保險獲取費用的攤銷

從保險服務(wù)收入的構(gòu)成可以看出，新準則下的保險服務(wù)收入將與保險業(yè)務(wù)負債的計量結(jié)果和精算模型對于未來現(xiàn)金流量的預期產(chǎn)生關(guān)聯(lián)，而不再基于收到及應(yīng)收的保險費。

同時，預計當期發(fā)生的保險服務(wù)費用中，應(yīng)排除其中的投資成分，即無論保險事項是否發(fā)生均須償還給保單持有人的金額。目前我國保險市場的壽險產(chǎn)品，投資成分較高，即保險公司收到的保險費中很大一部分由于需要返還給投保人。在新準則下，這部分保險費將不會被計入保險服務(wù)收入，這使得保險服務(wù)收入相比現(xiàn)行準則下的保費收入大幅下降。根據(jù)前期行業(yè)領(lǐng)先公司的測算，壽險公司保險服務(wù)收入降幅可能在60% -70%，甚至更多;產(chǎn)險公司的產(chǎn)品由于都是短期保障性產(chǎn)品，保險服務(wù)收入基本不受剔除投資成分的影響。新準則對保險公司收入確認原則的調(diào)整，合理擠出了保費收入中含有的較大“水分”，將有效抑制保險公司盲目擴大收入規(guī)模的短期沖動，有助于保險公司重新聚焦可帶來長期收益的保障型保險產(chǎn)品，更加謹慎地研發(fā)具有合理利潤率的投資型保險產(chǎn)品，促進保險行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

計量模型的變化

新準則保險合同負債的計量規(guī)定了三個方法：一般規(guī)定(“一般模型”)、具有直接參與分紅特征的保險合同組計量的特殊規(guī)定(“浮動收費法”)和計量的簡化處理規(guī)定(“保費分配法”)。

新準則下，保險合同負債計量包括兩個組成部分：履約現(xiàn)金流量和合同服務(wù)邊際。履約現(xiàn)金流量包含三個部分，未來現(xiàn)金流量的估計、貨幣時間價值及金融風險調(diào)整以及非金融風險調(diào)整。合同服務(wù)邊際，是指企業(yè)在未來提供服務(wù)而將于未來確認的未賺利潤。

新準則對保險合同負債中的履約現(xiàn)金流量采用當前計量的原則，即在各報告期對履約現(xiàn)金流估計進行重新計量，與現(xiàn)行準則的原則規(guī)定相一致。而合同服務(wù)邊際與現(xiàn)行準則的剩余邊際在概念上較為類似，但在具體的確認與計量等會計處理上有所區(qū)別。

1、保險合同負債計量的一般規(guī)定(“一般模型”)

新準則有關(guān)保險合同負債計量的一般規(guī)定，與現(xiàn)行準則下的保險合同負債計量要求在整體思路上有一定的相似性，但也有所改進，例如合同服務(wù)邊際計量的變化：現(xiàn)行的行業(yè)實務(wù)中，初始確認剩余邊際后，剩余邊際的后續(xù)計量是一個攤銷過程。各保險公司剩余邊際攤銷載體的選擇存在一定差異，例如可能選擇預期保險金額、現(xiàn)金價值、未來紅利支出等作為各類保險的攤銷因子。

新準則下，合同服務(wù)邊際的后續(xù)計量中，會先吸收履約現(xiàn)金流中與未來服務(wù)有關(guān)的變化，之后再進行攤銷，即使用滾動計算的方式。具體而言，期初的合同服務(wù)邊際余額，加上當期歸入合同組內(nèi)合同的合同服務(wù)邊際影響、合同服務(wù)邊際當期計提的利息、與未來服務(wù)相關(guān)的履約現(xiàn)金流量的變化金額(例如非經(jīng)濟假設(shè)變更引起的履約現(xiàn)金流量的變動)、匯兌差額以及當期攤銷金額，計算得到期末的合同服務(wù)邊際余額。其中，合同服務(wù)邊際的攤銷載體是責任單元。

與現(xiàn)行準則相比，在新準則下，與未來服務(wù)相關(guān)的履約現(xiàn)金流量的變動(例如非經(jīng)濟假設(shè)變更而引起的變動)會先調(diào)整合同服務(wù)邊際，進而通過合同服務(wù)邊際的攤銷計入當期及以后期間損益。經(jīng)驗和假設(shè)變更引起的履約現(xiàn)金流的變化對當期損益的影響大幅下降，從而減少利潤的波動。同時，由于新準則規(guī)定攤銷載體是責任單元，與現(xiàn)行實務(wù)中使用的攤銷因子存在差異，因此每期確認的攤銷金額也會存在差異。

2、具有直接參與分紅特征的保險合同組計量的特殊規(guī)定(“浮動收費法”)

浮動收費法是新準則下針對具有直接參與分紅特征的保險合同組計量所作的特殊規(guī)定。特殊規(guī)定與一般規(guī)定的差異，體現(xiàn)了保險公司經(jīng)營中所提供的“服務(wù)”的差異。新準則認為，具有直接參與分紅特征的保險合同，例如投資連結(jié)保險和分紅保險，資產(chǎn)和保單義務(wù)是直接關(guān)聯(lián)的，保險公司主要提供的是投資相關(guān)服務(wù)。保險公司對保單持有人的義務(wù)應(yīng)理解為基礎(chǔ)項目公允價值扣除浮動收費的差額。

浮動收費法下，基礎(chǔ)項目公允價值中企業(yè)享有份額的變動金額應(yīng)當調(diào)整合同服務(wù)邊際，而非在當期損益中確認。浮動收費法下金融風險的變化對損益波動的影響將低于一般模型。這反映出了此類合同基礎(chǔ)項目和保單義務(wù)在經(jīng)濟意義上的關(guān)聯(lián)性，也體現(xiàn)出準則制定特殊規(guī)定降低會計錯配的初衷。

新準則對于具有直接參與分紅特征的保險合同具有嚴格的定義：(1)合同條款規(guī)定保單持有人參與分享清晰可辨認的基礎(chǔ)項目;(2)企業(yè)預計將基礎(chǔ)項目公允價值變動回報中的相當大部分支付給保單持有人;(3)預計應(yīng)付保單持有人金額變動中的相當大部分將隨基礎(chǔ)項目公允價值的變動而變動。對于符合條件的保險合同，企業(yè)應(yīng)該按照浮動收費法進行保險合同準備金的計量，而非一種選擇。

基于國內(nèi)目前的實務(wù)，分紅險、投連險等產(chǎn)品有機會能夠滿足上述定義，從而適用特別規(guī)定。特別需要提出的是，對于分紅險而言，公司需要對賬戶的管理、資金劃撥機制、分紅政策等環(huán)節(jié)進行全面梳理，據(jù)以判斷是否滿足直接參與分紅特征的條件。例如，持續(xù)超分的分紅業(yè)務(wù)，其保單義務(wù)可能與基礎(chǔ)項目并沒有直接關(guān)聯(lián)。因此，公司需要進一步分析論證該類業(yè)務(wù)是否滿足新準則對具有直接參與分紅特征的要求。

3、簡化處理規(guī)定(“保費分配法”)

保費分配法，是一般規(guī)定的簡化處理。針對期限短(通常在一年以內(nèi))、與一般模型計量結(jié)果無重大差異的短期業(yè)務(wù)，準則允許采用簡化處理，即將收到保費未賺取的部分作為負債，不再區(qū)分履約現(xiàn)金流量和合同服務(wù)邊際，類似于現(xiàn)行準則下的未賺保費法。簡化處理規(guī)定將大大降低主要經(jīng)營短期業(yè)務(wù)的保險公司(如財產(chǎn)險保險公司)實施新準則的成本。

計量單元

現(xiàn)行準則允許將單項合同或一組風險同質(zhì)的合同作為計量單元。實務(wù)中，公司往往根據(jù)保險合同的風險特征(如產(chǎn)品特征、賬戶管理方式、保險期限、繳費期限)以及保險生效年度等確定計量單元。

修訂后的保險合同會計準則提出了保險合同組合和保險合同組的概念，并明確指出，企業(yè)應(yīng)當以保險合同組作為計量單元。其中，企業(yè)應(yīng)首先將具有相似風險且統(tǒng)一管理的保險合同歸為同一合同組合，并基于盈利能力將同一合同組合至少分為下列合同組：

初始確認時存在虧損的合同組;

初始確認時無顯著可能性在未來發(fā)生虧損的合同組;

該組合中剩余合同組成的合同組。

同時，企業(yè)不得將簽發(fā)時間間隔超過一年的合同歸入同一合同組。

一般而言，單項合同是會計的計量單元，比如金融工具準則和收入準則。保險會計準則規(guī)定了高于單項保險合同的計量單元，反映了保險業(yè)務(wù)的復雜性和風險聚合的特性。不同的保單分組方案將影響履約現(xiàn)金流量變動對合同服務(wù)邊際進行調(diào)整的部分以及合同服務(wù)邊際的釋放，即直接影響保險服務(wù)收入和利潤的確認。一般而言分組越精細，利潤的波動會增加。另外，在滾動計算期末的合同服務(wù)邊際余額時，系統(tǒng)需要存儲各個合同組初始確認日的折現(xiàn)率曲線信息;實際賠付支出和投資成分支出等需要在合同組層面進行拆分，因此精細的分組，會增加會計信息數(shù)據(jù)量。

合同的分拆

現(xiàn)行準則規(guī)定，對于保險人與投保人簽訂的合同，使保險人既承擔保險風險又承擔其他風險的，且能夠區(qū)分并能夠單獨計量的，應(yīng)將保險風險部分和其他風險部分進行分拆，即“先分拆后進行重大保險風險測試”。例如，對于萬能險和投資連結(jié)保險的計量，目前我國保險業(yè)的會計實踐是將萬能險的投資賬戶負債和投資連結(jié)保險的獨立賬戶負債分拆出來并分別按照攤余成本法和公允價值進行計量。

新準則對于分拆投資成分、商品或非保險服務(wù)成分的判斷標準是“可明確區(qū)分”。因此，我國絕大多數(shù)含有投資賬戶的保險產(chǎn)品可能均不符合“可明確區(qū)分”的定義，在新準則下合同負債計量時將不會分拆。

金融風險的影響

與現(xiàn)行保險會計準則規(guī)定不同，作為一項會計政策選擇，新準則允許企業(yè)在保險合同組合層面選擇將保險合同金融變動額(如折現(xiàn)率及其他與金融風險相關(guān)假設(shè)變動)分解計入當期保險財務(wù)損益和其他綜合收益。新準則在保險負債端引入其他綜合收益選擇權(quán)為保險公司減小損益波動提供了一種會計解決方案。例如，如果保險公司持有的金融資產(chǎn)以攤余成本計量或以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益，則在保險負債端選擇其他綜合收益的這個會計政策將能夠減小損益波動。

財務(wù)報表列示與披露

新準則下利潤表采用了全新的表現(xiàn)形式，會計科目的定義也發(fā)生重大變化。公司需分別列示保險服務(wù)業(yè)績和投資表現(xiàn)，同時，保險服務(wù)業(yè)績中的保險業(yè)務(wù)收入和保險業(yè)務(wù)支出需分別列示其具體構(gòu)成，更清晰地展現(xiàn)保險公司的利潤構(gòu)成。

新準則下的資產(chǎn)負債表的變化相對利潤表的變化不大。主要變化體現(xiàn)為在保險合同組合的層面，要求區(qū)分保險合同與再保險的負債或資產(chǎn);與保單相關(guān)的往來科目，如應(yīng)收保費或應(yīng)付賠付款等會計科目，都體現(xiàn)為保險合同負債或資產(chǎn)，不再單獨列示。

新準則還要求公司披露源于保險合同的金額、判斷及風險等關(guān)鍵信息，披露要求較現(xiàn)行準則更為廣泛且更加詳細。例如，準備金變動分析、非金融風險調(diào)整的置信水平、合同服務(wù)邊際等披露要求會是保險公司所要面臨的挑戰(zhàn)。

再保險

新準則第六章針對分出的再保險合同組的確認和計量進行了規(guī)定。其總體計量原則與保險合同相似。但為降低會計錯配，新準則提出了“虧損攤回”的概念，允許將對應(yīng)保險合同組確認的首日虧損中分出的部分，在初始確認時計入當期損益。此外，分出再保險合同的合同服務(wù)邊際的計量，會受到所對應(yīng)的保險合同計量結(jié)果的影響，這就要求企業(yè)在計量中建立再保險合同組與對應(yīng)的保險合同組之間的映射關(guān)系，對系統(tǒng)和計量模型均提出了較高的要求。

銜接規(guī)定

在向新準則過渡時，除非不切實可行，企業(yè)應(yīng)對保險合同組追溯適用新準則。當不切實可行時，新準則允許企業(yè)在修追溯調(diào)整法與公允價值法之間選擇其一。

在采用修追溯調(diào)整法時，公司使用在無須付出不當成本或努力的情況下可獲得的合理及可支持的信息，從一系列可使用的簡化處理方法中選擇，從而得出與追溯法最為接近的結(jié)果。其中合理及可支持的信息可能包括：過去每保險合同組實際現(xiàn)金流、鎖定折現(xiàn)率或者鎖定折現(xiàn)率的近似、浮動收費法下基礎(chǔ)項目的公允價值以及歷史股東分紅等?？蛇x簡化處理方法包括：應(yīng)在初始確認時點進行的評估與判定、過渡日合同服務(wù)邊際與虧損部分的結(jié)果估計，以及保險財務(wù)損益的評估。

在采用公允價值法時，過渡時點的保險合同組負債與該負債的公允價值相一致，因此過渡時點的合同服務(wù)邊際等于保險合同組于該時點的公允價值減去履約現(xiàn)金流的金額。

對于在過渡日的保險合同組，采用不同的過渡方法可能導致其于未來期間所確認的利潤出現(xiàn)差異。

此外，對于已經(jīng)執(zhí)行了新金融工具準則的保險公司，考慮到與資產(chǎn)端會計處理的協(xié)調(diào)，新準則還增加了與新金融工具準則的互動銜接規(guī)定，允許公司在首次執(zhí)行新保險合同準則時重新評估金融資產(chǎn)的分類，使得資產(chǎn)端與負債端的處理相協(xié)調(diào)。

其他變動

除上述變化外，新準則在其他方面處理也做出了較為細致的規(guī)定，例如保險合同的識別、初始確認、終止確認、合同的合并、合同修改、合同邊界、保險獲取現(xiàn)金流量的處理、虧損合同的后續(xù)計量等。這些規(guī)定填補了現(xiàn)行準則規(guī)定的不足，將有助于統(tǒng)一將來的會計實務(wù)，提高不同保險公司之間財務(wù)報表的可比性。

新準則與2020年5月修訂后的《國際財務(wù)報告準則第17號-保險合同》在確認和計量的主要原則方面不存在準則差異，進一步實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同。

二、對于新保險合同準則的關(guān)注點

隨著會計準則的變化，普永道預期相關(guān)監(jiān)管也會有所考慮并不排除進行調(diào)整，這當中包括保險業(yè)務(wù)相關(guān)稅務(wù)政策，以及保險公司資本監(jiān)管相關(guān)的要求。