職工教育經(jīng)費支出的財稅處理解析（職工教育經(jīng)費支出）

一、職工教育經(jīng)費支出的稅前扣除規(guī)定

涉及職工教育費支出稅前扣除的規(guī)定在2018年以前是較多的，可以分為3種情況：按工資薪金總額的2.5%和8%扣除、按實際發(fā)生額扣除。

但是，《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費稅前扣除政策的通知》(財稅201851號)出臺以后就相對簡單了，從2018年度起扣除標(biāo)準(zhǔn)只有兩種情況：按工資薪金總額的8%扣除和按實際發(fā)生額扣除(也即是100%)。

1.扣除比例8%——適用于大部分企業(yè)

《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費稅前扣除政策的通知》(財稅201851號)規(guī)定：

從2018年度起，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額8%的部分，準(zhǔn)予在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時扣除;超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

2.按實際發(fā)生額100%扣除——適用于部分特定行業(yè)企業(yè)

(1)《關(guān)于進(jìn)一步鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知》(財稅201227號)：集成電路設(shè)計企業(yè)和符合條件軟件企業(yè)的職工培訓(xùn)費用，按實際發(fā)生額在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

(2)《關(guān)于扶持動漫產(chǎn)業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅(2009)65號)：經(jīng)認(rèn)定的動漫企業(yè)自主開發(fā)、生產(chǎn)動漫產(chǎn)品，可申請享受國家現(xiàn)行鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)發(fā)展的所得稅優(yōu)惠政策。

備注：此處優(yōu)惠政策是指財稅201227號，即職工培訓(xùn)費用可按實際發(fā)生額在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

(3)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第29號)：核電廠操作員培訓(xùn)費，不同于一般的職工教育培訓(xùn)支出，可作為核電企業(yè)發(fā)電成本在稅前扣除。

(4)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第34號)：航空企業(yè)實際發(fā)生的飛行員養(yǎng)成費、飛行訓(xùn)練費、乘務(wù)訓(xùn)練費、空中保衛(wèi)員訓(xùn)練費等空勤訓(xùn)練費用，根據(jù)《實施條例》第二十七條規(guī)定，可以作為航空企業(yè)運輸成本在稅前扣除。

此處的這些費用雖然是可以“運輸成本”，但實質(zhì)就是屬于典型的“職工教育經(jīng)費”!

針對職工教育經(jīng)費稅前扣除稅務(wù)規(guī)定較多的情況，企業(yè)首先應(yīng)明確自己企業(yè)的屬性，對照稅務(wù)規(guī)定，在滿足稅法規(guī)定的條件下選擇適用最優(yōu)規(guī)定。

二、職工教育經(jīng)費列支范圍

職工教育經(jīng)費列支范圍在財政部、國家稅務(wù)總局等11部委聯(lián)合下發(fā)的《關(guān)于印發(fā)<關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費提取與使用管理的意見>的通知》(財建2006317號)有明確規(guī)定。

1.企業(yè)職工教育培訓(xùn)經(jīng)費列支范圍包括：

(1)上崗和轉(zhuǎn)崗培訓(xùn);

(2)各類崗位適應(yīng)性培訓(xùn);

(3)崗位培訓(xùn)、職業(yè)技術(shù)等級培訓(xùn)、高技能人才培訓(xùn);

(4)專業(yè)技術(shù)人員繼續(xù)教育;

(5)特種作業(yè)人員培訓(xùn);

(6)企業(yè)組織的職工外送培訓(xùn)的經(jīng)費支出;

(7)職工參加的職業(yè)技能鑒定、職業(yè)資格認(rèn)證等經(jīng)費支出;

(8)購置教學(xué)設(shè)備與設(shè)施;

(9)職工崗位自學(xué)成才獎勵費用;

(10)職工教育培訓(xùn)管理費用;

(11)有關(guān)職工教育的其他開支。

2.企業(yè)職工教育培訓(xùn)經(jīng)費列支范圍不包括：

(1)企業(yè)職工參加社會上的學(xué)歷教育以及個人為取得學(xué)位而參加的在職教育，所需費用應(yīng)由個人承擔(dān)，不能擠占企業(yè)的職工教育培訓(xùn)經(jīng)費。

(2)對于企業(yè)高層管理人員的境外培訓(xùn)和考察，其一次性單項支出較高的費用應(yīng)從其他管理費用中支出，避免擠占日常的職工教育培訓(xùn)經(jīng)費開支。

三、職工教育經(jīng)費的會計處理

根據(jù)《會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》(2014)第七條規(guī)定，企業(yè)按規(guī)定提取的職工教育經(jīng)費應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間，根據(jù)規(guī)定的計提基礎(chǔ)和計提比例計算確定相應(yīng)的職工薪酬金額，并確認(rèn)相應(yīng)負(fù)債，計入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。

1.計提

借：管理費用/生產(chǎn)成本/制造費用/在建工程等

貸：應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費

2.實際發(fā)生

借：應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費

貸：銀行存款等

四、職工教育經(jīng)費的稅會差異與納稅調(diào)整

1.會計上計提的職工教育經(jīng)費，未實際使用支出的部分，不得稅前扣除，在進(jìn)行企業(yè)所得稅申報時應(yīng)做應(yīng)納稅所得額調(diào)增。

2.職工教育經(jīng)費實際支出比例超限部分，在當(dāng)年不得稅前扣除，在進(jìn)行企業(yè)所得稅申報時應(yīng)做應(yīng)納稅所得額調(diào)增。在以后年度，當(dāng)年的職工教育經(jīng)費實際支出和以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的未扣除職工教育經(jīng)費(已經(jīng)實際支出)可在比例內(nèi)扣除。在以后年度如果扣除有以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的職工教育經(jīng)費，則應(yīng)做應(yīng)納稅所得額調(diào)減。

3.職工教育經(jīng)費支出產(chǎn)生的稅會差異屬于暫時性差異。

(1)計提未使用或未使用完的，計提年度納稅調(diào)增，后期實際使用可以稅前扣除。因此，如果職業(yè)判斷后期可以稅前扣除，計提年度應(yīng)確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)”。但，如果預(yù)判未來期間不能稅前扣除，則不能作為暫時性差異確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)”，而應(yīng)作為永久性差異計入當(dāng)期的“所得稅費用”。

(2)同樣道理，當(dāng)期實際超支部分，在以后年度理論上也是可以稅前扣除的，實際超支年度納稅調(diào)增多交稅額也應(yīng)確認(rèn)為“遞延所得稅資產(chǎn)”;如果預(yù)判以后年度并不能稅前扣除，應(yīng)作為永久性差異計入當(dāng)期的“所得稅費用”。

職工教育經(jīng)費的稅務(wù)處理方法<安徽稅務(wù)籌劃網(wǎng)>（2008-11-01）

一家國有企業(yè)，在開展“創(chuàng)建學(xué)習(xí)型組織，爭做知識型職工”的活動，需要投入一些經(jīng)費，其中大多數(shù)與職工教育相關(guān)，想了解一些職工教育經(jīng)費方面的政策。1、企業(yè)的職工教育經(jīng)費在稅收方面有什么規(guī)定?2、企業(yè)職工參加社會上的學(xué)歷教育以及個人為取得學(xué)位而參加的在職教育，所需費用可否在職工教育經(jīng)費中列支?3、企業(yè)高層管理人員計劃境外培訓(xùn)和考察，其所發(fā)生的費用是否應(yīng)在職工教育經(jīng)費中列支?4、企業(yè)購置教學(xué)設(shè)備與設(shè)施應(yīng)如何處理?

根據(jù)財政部、全國總工會、發(fā)展改革委、教育部、科技部、國防科工委、人事部、勞動保障部、國資委、國家稅務(wù)總局、全國工商聯(lián)等部門聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于職工教育經(jīng)費提取與使用管理的意見》(以下簡稱《意見》)(財建2006317號)的有關(guān)規(guī)定，答復(fù)如下：

1、計提比例和基數(shù)。《意見》要求：切實執(zhí)行《國務(wù)院關(guān)于大力推進(jìn)職業(yè)教育改革與發(fā)展的決定》(國發(fā)200216號)中關(guān)于“一般企業(yè)按照職工工資總額的1.5%足額提取教育培訓(xùn)經(jīng)費，從業(yè)人員技術(shù)要求高、培訓(xùn)任務(wù)重、經(jīng)濟效益較好的企業(yè)，可按2.5%提取，列入成本開支”的規(guī)定，足額提取職工教育經(jīng)費。按照國家統(tǒng)計局《關(guān)于工資總額組成的規(guī)定》(國家統(tǒng)計局1990年第1號令)，工資總額由計時工資、計件工資、獎金、津貼和補貼、加班加點工資、特殊情況下支付的工資等六個部分組成。企業(yè)應(yīng)按規(guī)定提取職工教育經(jīng)費，并按照計稅工資總額和稅法規(guī)定提取比例的標(biāo)準(zhǔn)在企業(yè)所得稅稅前扣除。當(dāng)年結(jié)余可結(jié)轉(zhuǎn)到下一年度繼續(xù)使用。企業(yè)的職工教育經(jīng)費提取、列支與使用必須嚴(yán)格遵守國家有關(guān)財務(wù)會計和稅收制度的規(guī)定。

2、列支范圍?！兑庖姟穼ζ髽I(yè)職工教育經(jīng)費列支范圍作出了詳細(xì)規(guī)定，明確了對購置教學(xué)設(shè)備與設(shè)施，職工崗位自學(xué)成才獎勵費用可在職工教育經(jīng)費中列支;企業(yè)職工參加社會上的學(xué)歷教育以及個人為取得學(xué)位而參加的在職教育，所需費用應(yīng)由個人承擔(dān)，不能擠占企業(yè)的職工教育培訓(xùn)經(jīng)費;企業(yè)高層管理人員計劃境外培訓(xùn)和考察，其一次性單項支出較高的費用應(yīng)從其他管理費用中支出，避免擠占企業(yè)的職工教育培訓(xùn)經(jīng)費開支。企業(yè)購置教學(xué)設(shè)備與設(shè)施在職工教育培訓(xùn)經(jīng)費開支等具體規(guī)定。

稅收方面規(guī)定。根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財稅200688號)的規(guī)定，從2006年1月1日起，對企業(yè)當(dāng)年提取并實際使用的職工教育經(jīng)費，在不超過計稅工資總額2.5%以內(nèi)的部分，可在企業(yè)所得稅前扣除。據(jù)此，企業(yè)職工教育經(jīng)費的稅前扣除計提基數(shù)為計稅工資總額，計提比例為2.5%，同時要求只有在規(guī)定比例范圍之內(nèi)并且實際使用了的才可在稅前扣除;企業(yè)當(dāng)年雖然按規(guī)定提取，如未實際使用完的部分不能在稅前扣除。

結(jié)合上面的政策規(guī)定，舉例分析如下：

甲國有企業(yè)實行工效掛鉤的工資稅前扣除政策，2006年經(jīng)批準(zhǔn)可計提的工資基數(shù)為1000萬元，企業(yè)在成本費用中提足了1000萬元工資，但工資實發(fā)數(shù)為900萬元，建立工資儲備基金100萬元。企業(yè)在成本費用中列支了職工教育經(jīng)費25萬元;職工教育經(jīng)費會計科目反映使用了20萬元，其中包含企業(yè)職工個人報銷為取得學(xué)位而參加的在職教育費用2萬元，企業(yè)高層管理人員境外培訓(xùn)和考察所發(fā)生的費用6萬元。另外，企業(yè)在管理費用中列支了購置100萬元的教學(xué)設(shè)備與設(shè)施所計提的折舊費用10萬元。

分析：因甲企業(yè)屬于從業(yè)人員技術(shù)要求高、培訓(xùn)任務(wù)重、經(jīng)濟效益較好的企業(yè)，可按2.5%的比例提取職工教育經(jīng)費，可在成本費用中計提1000×2.5%=25萬元。但工資實發(fā)數(shù)為900萬元，則計稅工資總額為900萬元為可稅前列支的計提基數(shù)，按2.5%提取職工教育經(jīng)費為900×2.5%=22.5萬元。

對職工教育經(jīng)費會計科目反映使用了20萬元進(jìn)行分析：企業(yè)職工報銷的個人為取得學(xué)位而參加的在職教育費用2萬元應(yīng)由職工個人負(fù)擔(dān)，不應(yīng)在職工教育經(jīng)費中列支。企業(yè)高層管理人員境外培訓(xùn)和考察所發(fā)生的費用6萬元則可在其他管理費用中列支。兩項應(yīng)調(diào)減職工教育經(jīng)費使用額2+6=8萬元。

企業(yè)在成本費用中列支的購置100萬元的教學(xué)設(shè)備與設(shè)施所計提的折舊費用10萬元應(yīng)調(diào)整到職工教育經(jīng)費中列支。

經(jīng)調(diào)整后實際使用的職工教育經(jīng)費為：20-8+10=22萬元。

因?qū)嶋H使用22萬元小于按計稅工資比例計提的22.5萬元，故企業(yè)可在稅前列支的職工教育經(jīng)費為22萬元，企業(yè)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額25-22=3萬元。

如果實際使用了30萬元，則企業(yè)可稅前列支的職工教育經(jīng)費為22.5萬元，企業(yè)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額25-22.5=2.5萬元。

如果企業(yè)動用了工資儲備基金年初結(jié)余200萬元,即企業(yè)實發(fā)工資1000+200=1200萬元,因企業(yè)實際在成本費用中列支的職工教育經(jīng)費仍為1000萬元,故企業(yè)計提數(shù)為25萬元,但企業(yè)實際使用30萬元,可稅前扣除的為1200×2.5%=30萬元,企業(yè)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額30-25=5萬元。