稅收法規(guī)中“等”字分內(nèi)外（稅收實(shí)體法）

中國(guó)的語(yǔ)言文字博大精深。同一個(gè)字從不同的角度進(jìn)行理解，可能有著不同的含義。對(duì)企業(yè)納稅人和財(cái)稅業(yè)內(nèi)人士來(lái)說(shuō)，鉆研稅收法律法規(guī)，“咬文嚼字”可以說(shuō)是必不可少的環(huán)節(jié)。目前，我國(guó)現(xiàn)行稅收實(shí)體法體系共包括了18個(gè)稅種。在相應(yīng)的稅收法律法規(guī)和規(guī)章制度中，不乏“等”“其他”“和”“或”等關(guān)鍵字眼，很容易帶來(lái)理解上的分歧。其實(shí)，只要掌握了方法，理解這些關(guān)鍵字詞的真意涵并非難事。

最近，某大企業(yè)稅務(wù)總監(jiān)劉先生被《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“3號(hào)文件”)中規(guī)定的“其他職工福利費(fèi)”難住了——疫情期間發(fā)放給職工的防護(hù)用品，究竟算不算職工福利費(fèi)，能不能稅前扣除?經(jīng)過(guò)咨詢專業(yè)人士，劉先生最終搞清楚了，這筆支出屬于企業(yè)在疫情期間為了維持常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)秩序，保證安全合規(guī)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的必要支出，不屬于“其他”福利費(fèi)用，應(yīng)按照勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)用或者必不可少的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)支出處理，可以全額在企業(yè)所得稅稅前扣除，不受職工福利費(fèi)列支范圍和標(biāo)準(zhǔn)的約束和限制。

劉先生進(jìn)一步研究后發(fā)現(xiàn)，在稅收法律法規(guī)和規(guī)范性文件中，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)“等”“其他”“和”“或”“及”“以及”等關(guān)鍵字詞，如果理解角度不同，得出的結(jié)論往往會(huì)有很大差異。劉先生結(jié)合自身的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，與專業(yè)人士深入溝通后發(fā)現(xiàn)，盡管這些關(guān)鍵字詞在不同的語(yǔ)境中會(huì)產(chǎn)生不同的理解，但是只要掌握了方法，理解這些關(guān)鍵字詞的真意涵并非難事?！袄斫膺@些關(guān)鍵字詞，最重要的是要找到稅企達(dá)成共識(shí)的基礎(chǔ)，而不是一味地從有利于自己的角度作解釋?！眲⑾壬f(shuō)。

等

核心方法：分清是“等內(nèi)”還是“等外”

據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，在現(xiàn)行的18個(gè)稅收實(shí)體法及其實(shí)施細(xì)則中，共有171個(gè)“等”字。其中，企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例包含“等”字的數(shù)量最多，為63個(gè)。涉及“等”的稅收政策應(yīng)如何理解?專業(yè)人士的建議是，要結(jié)合相應(yīng)規(guī)定所列舉的事項(xiàng)是否還有其他相關(guān)事項(xiàng)，審慎判斷究竟是“等內(nèi)”還是“等外”，必要情況下，可結(jié)合相關(guān)的稅收規(guī)范性文件來(lái)分析。

金杜律師事務(wù)所稅務(wù)合伙人段桃告訴記者，從立法的角度看，“等”字的合理應(yīng)用，既可以在較難窮盡列舉的情況下保證相關(guān)規(guī)定的嚴(yán)謹(jǐn)性，又可以為規(guī)定出臺(tái)后可能出現(xiàn)的新情況留有足夠的空間，從而保證稅收法律、法規(guī)的穩(wěn)定性，是稅收立法過(guò)程中必不可少的“技術(shù)性動(dòng)作”。從稅收實(shí)踐看，準(zhǔn)確區(qū)分是“等內(nèi)”還是“等外”就顯得格外重要了。

所謂“等內(nèi)”，就是列舉“到此為止”——所列舉的事項(xiàng)僅限于列舉的范圍。所謂“等外”就是非完全列舉，與所列舉事項(xiàng)類似且滿足法律規(guī)定要件的其他事項(xiàng)，也適用列舉事項(xiàng)的規(guī)定。這一點(diǎn)，最高人民法院在《關(guān)于審理行政案件適用法律規(guī)范問(wèn)題的座談會(huì)紀(jì)要》(法〔2004〕96號(hào))中有明確體現(xiàn)——法律規(guī)范在列舉其適用的典型事項(xiàng)后，又以“等”“其他”等詞語(yǔ)進(jìn)行表述的，屬于不完全列舉的例示性規(guī)定。以“等”“其他”等概括性用語(yǔ)表示的事項(xiàng)，均為明文列舉的事項(xiàng)以外的事項(xiàng)，且其所概括的情形應(yīng)為與列舉事項(xiàng)類似的事項(xiàng)。

“一千個(gè)讀者就有一千個(gè)哈姆雷特”。由于不同的人對(duì)稅收政策法規(guī)理解的角度不同，可能會(huì)對(duì)“等”字涵蓋的范圍做出不同的理解和判斷。比如，《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第86號(hào))對(duì)準(zhǔn)予稅前提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)范圍進(jìn)行了列舉，其中包括：銀行卡透支、貼現(xiàn)、信用墊款(含銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔(dān)保墊款等)、進(jìn)出口押匯、同業(yè)拆出、應(yīng)收融資租賃款等具有貸款特征的風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)?！皩?duì)于這一規(guī)定中的‘等’字，實(shí)務(wù)中就有不同的理解。”畢馬威中國(guó)稅務(wù)合伙人馮治國(guó)說(shuō)。

有觀點(diǎn)認(rèn)為，這應(yīng)該是一個(gè)“等內(nèi)”列舉，不在列舉范圍內(nèi)的貸款資產(chǎn)即不能稅前提取貸款損失準(zhǔn)備金;還有觀點(diǎn)則認(rèn)為，文件對(duì)“等外”情形做了規(guī)定，即只要是“具有貸款特征的風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)”，應(yīng)該就屬于政策適用范圍。馮治國(guó)說(shuō)，在實(shí)務(wù)中，這種“公說(shuō)公有理，婆說(shuō)婆有理”的情形并不少見(jiàn)，對(duì)于納稅人而言，要想盡可能減少因?qū)Α暗取弊掷斫馄顜?lái)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，就需要準(zhǔn)確區(qū)分是“等內(nèi)”還是“等外”。

“一般情況下，可以結(jié)合所列舉的事項(xiàng)是否還有其他相關(guān)事項(xiàng)來(lái)判斷?！倍翁遗e例說(shuō)，個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例等政策中規(guī)定，個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除，指?jìng)€(gè)人所得稅法規(guī)定的子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人等6項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除。段桃表示，雖然這一規(guī)定中涉及“等”字，但政策已對(duì)6項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除作了列舉，這里的“等”應(yīng)該做“等內(nèi)”理解，即表示列舉后煞尾?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十四條規(guī)定，企業(yè)在補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票、其他外部憑證過(guò)程中，因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非常戶等特殊原因無(wú)法補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票、其他外部憑證的，可憑相應(yīng)資料證實(shí)支出真實(shí)性后，其支出允許稅前扣除。由于規(guī)定并未完全列舉無(wú)法補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)的特殊原因，因此，這里的“等”就是“等外”，表示列舉未盡。

值得注意的是，稅收法律中出現(xiàn)的“等”字，在相關(guān)的稅收法規(guī)、規(guī)范性文件或官方熱點(diǎn)問(wèn)答中會(huì)可能會(huì)有比較詳盡的解釋。段桃舉例說(shuō)，稅收征收管理法第五十二條第二款規(guī)定，因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年。稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則就對(duì)何為“計(jì)算錯(cuò)誤等失誤”進(jìn)行了明確——稅收征管法第五十二條所稱納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，指非主觀故意的計(jì)算公式運(yùn)用錯(cuò)誤以及明顯的筆誤。結(jié)合這一規(guī)定來(lái)看，稅收征收管理法所規(guī)定的“等”，即屬于“等內(nèi)”情形，錯(cuò)誤理解政策等失誤顯然不屬于“等”的范圍。“納稅人應(yīng)避免憑經(jīng)驗(yàn)理解政策、憑主觀判斷政策?！倍翁艺f(shuō)。

其他

核心方法：滿足實(shí)質(zhì)要件和形式要件

據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，在現(xiàn)行的18個(gè)稅收實(shí)體法及其實(shí)施細(xì)則中，共有221個(gè)“其他”。其中，企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例包含“其他”的數(shù)量最多，為64個(gè)。不同語(yǔ)境下，“其他”的含義可能不同，專業(yè)人士建議，納稅人要注意結(jié)合稅收政策的具體要求，滿足相應(yīng)的實(shí)質(zhì)要件，并注意對(duì)有效證據(jù)的搜集和整理。

作為稅務(wù)律師，稅律師事務(wù)所律師王強(qiáng)經(jīng)常要對(duì)稅收法律、法規(guī)的條文進(jìn)行研究。他表示，“其他”一詞是稅收法律法規(guī)條文的常用語(yǔ)，主要有四種不同的用法：一是作本體與非本體的區(qū)分使用;二是作為某一具體法律概念的組成部分使用;三是用來(lái)援引本法以外文本中的具體條文規(guī)則;四是用作兜底條款使用，或?yàn)楦乱?guī)則提供授權(quán)和空間，或?yàn)閳?zhí)法機(jī)關(guān)保留一定的自由裁量權(quán)。

例如，發(fā)票管理辦法第七條規(guī)定，增值稅專用發(fā)票由國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)確定的企業(yè)印制;其他發(fā)票，按照國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)的規(guī)定，由省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的企業(yè)印制。此處“其他”意在區(qū)分增值稅專用發(fā)票與非增值稅專用發(fā)票。而稅收征收管理法第七十六條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)違反規(guī)定擅自改變稅收征收管理范圍和稅款入庫(kù)預(yù)算級(jí)次的，責(zé)令限期改，對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員依法給予降級(jí)或者撤職的行政處分。此處“其他”指除直接負(fù)責(zé)的主管人員外，承擔(dān)直接責(zé)任的稅務(wù)人員，具有相對(duì)固定的外延。

“語(yǔ)境不同，‘其他’的理解方式也不一樣。”王強(qiáng)說(shuō)。具體如何理解，還須結(jié)合具體稅收政策的具體規(guī)定。舉例來(lái)說(shuō)，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第九十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第二十八條第二款所稱國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，指擁有核心自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)，并同時(shí)符合相應(yīng)條件的企業(yè)。其中第五款所規(guī)定的條件即是：高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法規(guī)定的其他條件。對(duì)于企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第九十三條第五款規(guī)定的“其他”，納稅人須援引《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》的具體規(guī)則來(lái)進(jìn)行理解。

記者了解到，“其他”在稅收政策條文中的重要用法之一，是作為不完全列舉的兜底條款。對(duì)于哪些情形符合“其他”所規(guī)定的范圍，實(shí)務(wù)中常常存在爭(zhēng)議。

中翰稅務(wù)集團(tuán)理事長(zhǎng)王駿向記者講述了自己實(shí)踐中遇到的案例。自然人孫某、張某和陳某分別持有駿馬實(shí)業(yè)集團(tuán)60%、30%和10%的股權(quán)。出于未來(lái)上市規(guī)劃的需要，三位自然人股東決定按照相同持股比例成立一家持股平臺(tái)公司，由其持有駿馬實(shí)業(yè)集團(tuán)的全部股權(quán)。這就需要三位自然人股東將自己所持有的駿馬實(shí)業(yè)集團(tuán)股權(quán)，轉(zhuǎn)讓給持股平臺(tái)公司。實(shí)務(wù)操作中，不少自然人都是按照平價(jià)轉(zhuǎn)讓方式來(lái)解決。“這種情形是否屬于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)〉的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)，以下簡(jiǎn)稱‘67號(hào)公告’)中規(guī)定的‘其他’情形呢?實(shí)務(wù)中可能存在不同理解?！蓖躜E說(shuō)。

67號(hào)公告第十三條對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低但可以視為有當(dāng)理由的情形做了列舉，具體包括：能出具有效文件，證明被投資企業(yè)因國(guó)家政策調(diào)整，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)受到重大影響，導(dǎo)致低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán);繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對(duì)轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人;相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關(guān)資料充分證明轉(zhuǎn)讓價(jià)格合理且真實(shí)的本企業(yè)員工持有的不能對(duì)外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓;股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形。

有觀點(diǎn)認(rèn)為，67號(hào)公告第十三條所列舉的情形中，并不包括駿馬實(shí)業(yè)集團(tuán)所面臨的情形，因此孫某、張某和陳某平價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，應(yīng)重新核定其轉(zhuǎn)讓收入，補(bǔ)繳個(gè)人所得稅。不過(guò)，王駿說(shuō)，考慮到駿馬實(shí)業(yè)集團(tuán)股權(quán)的實(shí)際控制人并沒(méi)有發(fā)生變化，如果認(rèn)為上述交易屬于第四項(xiàng)所列舉的“其他合理情形”，應(yīng)該沒(méi)有問(wèn)題。實(shí)務(wù)中，盡管一些涉及“其他”的表述會(huì)給納稅人理解和適用政策帶來(lái)一定的困擾，但只要能夠在充分把握政策制定意圖的基礎(chǔ)上，滿足稅收法律法規(guī)規(guī)定的實(shí)質(zhì)要件和形式要件，具體問(wèn)題具體分析，這類分歧并不難解決。

有關(guān)專家表示，在政策適用過(guò)程中，納稅人既要關(guān)注業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)是否符合政策意圖，還要注意對(duì)有效文件、有效證據(jù)的搜集和整理，以便更好與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通。比如，駿馬實(shí)業(yè)集團(tuán)及三位股東可向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交新持股平臺(tái)注冊(cè)地信息等材料，以證明此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓并不存在其他不合理的商業(yè)目的。同時(shí)，還可提交駿馬實(shí)業(yè)集團(tuán)公司的現(xiàn)有股權(quán)架構(gòu)情況說(shuō)明，以及新設(shè)持股平臺(tái)公司的股權(quán)架構(gòu)情況說(shuō)明，以證明股權(quán)轉(zhuǎn)讓前后，兩者股權(quán)結(jié)構(gòu)仍具有一致性。

和

核心方法：不應(yīng)拘泥于固定含義

據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，在現(xiàn)行的18個(gè)稅收實(shí)體法及其實(shí)施細(xì)則中，共有443個(gè)“和”，531個(gè)“或”，210個(gè)“及”(含“以及”)。作為連詞，“和”“或”“及”“以及”在具體稅收政策中的含義需要納稅人細(xì)細(xì)琢磨，一些情況下，不應(yīng)拘泥于這個(gè)字的固定含義，而是要結(jié)合上下文來(lái)斟酌。

根據(jù)刑法規(guī)定，納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金;數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。這句話中的“或者”具體如何理解呢?

業(yè)內(nèi)人士表示，這句話的核心意思是：納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào);納稅人采取欺騙、隱瞞手段不申報(bào)。只要有“欺騙”“隱瞞”等一種行為，導(dǎo)致“虛假納稅申報(bào)”或“不申報(bào)”，并造成了逃避繳納稅款的后果，就構(gòu)成了逃稅罪。這個(gè)“或者”，表達(dá)的是二選一的意思，換成“和”，則顯得不夠貼切。專業(yè)人士紛紛表示，要準(zhǔn)確理解這類稅收關(guān)鍵字詞，首先要做的就是先“琢磨”清楚每個(gè)字詞的具體含義，厘清彼此之間的差異和聯(lián)系，減少理解上的分歧。

“在理解稅收政策時(shí)，就需要納稅人辨析這幾個(gè)詞匯的真內(nèi)涵?！敝袇R稅務(wù)師事務(wù)所合伙人孫洋說(shuō)。舉例來(lái)說(shuō)，土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第九條規(guī)定，納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開(kāi)發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項(xiàng)目金額的確定，可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計(jì)算分?jǐn)?，或按建筑面積計(jì)算分?jǐn)?，也可按稅?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式計(jì)算分?jǐn)偂?/p>

“這個(gè)‘或’怎么適用，不少納稅人就有誤解?！睂O洋說(shuō)，一些企業(yè)就認(rèn)為，這個(gè)“或”就是賦予納稅人自行選擇的權(quán)利。因此，企業(yè)可以隨意選擇扣除項(xiàng)目金額的確認(rèn)方法。但在實(shí)際操作中，這種觀點(diǎn)可能“站不住腳”。孫洋告訴記者，對(duì)于前兩種方法，從本條款的主謂賓來(lái)理解，“可”“或”的主語(yǔ)是“納稅人”，因此納稅人可以主張自行選擇扣除項(xiàng)目的分?jǐn)偡椒?。不過(guò)實(shí)務(wù)中，有的稅務(wù)機(jī)關(guān)可能規(guī)定了企業(yè)只能適用一種分?jǐn)偡椒?，并不給予納稅人選擇的權(quán)利，這就造成了不少爭(zhēng)議。如果是其他的方法，因條款中有“稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)”，則須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)后方能適用。孫洋說(shuō)，對(duì)于這些稅收關(guān)鍵字的理解，并不應(yīng)該拘泥于這個(gè)字的固定含義。在實(shí)際應(yīng)用中，有些“和”“或”“及”的意思，可能與常規(guī)的理解不同，同一個(gè)稅收關(guān)鍵字，在不同的語(yǔ)境和不同的稅收政策中，其內(nèi)涵也可能不同。財(cái)稅業(yè)內(nèi)人士仍要具體問(wèn)題具體分析，結(jié)合稅收政策的具體情況來(lái)分析。

在日常工作中，國(guó)家稅務(wù)總局長(zhǎng)沙市稅務(wù)局稽查局干部段文濤很喜歡“咬文嚼字”。他舉例說(shuō)，個(gè)人所得稅法中規(guī)定，經(jīng)營(yíng)所得，以每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額，為應(yīng)納稅所得額。這里的“以及”，應(yīng)按照“和”的意思來(lái)理解，納稅人可減除的費(fèi)用包括了成本、費(fèi)用和損失。而《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào))中規(guī)定，企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。段文濤說(shuō)，這一政策中的“以及”，起的就是與頓號(hào)相同的連詞作用。換句話說(shuō)，這里的“以及”可以按照“或”的意思來(lái)理解——企業(yè)符合其中一個(gè)條件即可。