以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的財(cái)稅處理（攤余成本）

(一)分類為“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”的條件

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》(財(cái)會(huì)(2017)7號(hào)，以下簡稱新金融準(zhǔn)則)規(guī)定，金融資產(chǎn)分為四大類別。

其中，同時(shí)滿足如下條件的分類為“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”：

(1)企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。

(2)該金融資產(chǎn)的合同條款約定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對(duì)本金和以償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。

(二)“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”在會(huì)計(jì)核算中包含的常見會(huì)計(jì)科目

1.銀行存款;

2.其他貨幣資金;

3.應(yīng)收票據(jù);

4.應(yīng)收賬款;

5.應(yīng)收利息;

6.其他應(yīng)收款;

7.壞賬準(zhǔn)備;

8.債權(quán)投資;

9.債權(quán)投資減值準(zhǔn)備等。

上述1-7的會(huì)計(jì)科目，都是一般企業(yè)常見的會(huì)計(jì)科目，但是按照新金融準(zhǔn)則分類，屬于“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”。

(三)如何理解“攤余成本”?

對(duì)于初涉金融資產(chǎn)的人，對(duì)于何謂“攤余成本”一定有點(diǎn)暈乎乎的。

網(wǎng)上的百科是這樣解釋的：攤余成本(amortized cost)是指用實(shí)際利率(此處指同期市場利率)作計(jì)算利息的基礎(chǔ)，投資成本減去利息后的金額。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)過調(diào)整后的結(jié)果。

對(duì)于金融資產(chǎn)來講，簡單的理解“攤余成本”就是投資者要收回的“本金”。比如投資者以800元購入面值為1000元的債券，在購入時(shí)投入的本金800元，這時(shí)的攤余成本也就是800元。如果債券是5年期的，過一年后除去按票面約定利率支付的利息外，債券價(jià)值變成832元，因?yàn)榘凑諏?shí)際利率攤銷了債券折價(jià)，所以債券價(jià)值就從800元變成832元，雖然投資者暫時(shí)還不能收回，但這也是投資者的“本金”，直到債券到期時(shí)“本金”就會(huì)等于票面金額。因此，對(duì)于折價(jià)發(fā)行的債券攤余成本(本金)是一個(gè)從小變大的過程。

對(duì)于溢價(jià)發(fā)行的債券同樣是如此的，只是攤余成本(本金)是從大變小的過程。

因此，所謂的“攤余成本”，簡單的理解就是對(duì)于債券折價(jià)發(fā)行或溢價(jià)發(fā)行的差額，在債券約定還本付息期間內(nèi)進(jìn)行攤銷，在未到期前債券的“實(shí)際成本”價(jià)值。

對(duì)于平價(jià)發(fā)行的債券，初期的攤余成本就等于面值。但是，對(duì)于一次性還本付息的債券，隨著時(shí)間累加的利息會(huì)增加攤余成本。

對(duì)于債券投資的以外會(huì)計(jì)科目，如“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“其他應(yīng)收款”等科目又如何來理解這個(gè)“攤余成本”呢?——其實(shí)，不用去特別理解。您只要知道這是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一種強(qiáng)行分類就可以，很多人沒有學(xué)習(xí)新金融準(zhǔn)則，但并不妨礙作為會(huì)計(jì)人員去理解前述常用的會(huì)計(jì)科目。只是這些科目歸入“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”后，意味著這些科目對(duì)應(yīng)資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，是不需要計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)，也不需要計(jì)入“其他綜合收益”，而這些資產(chǎn)發(fā)生資產(chǎn)減值時(shí)，需要計(jì)提減值準(zhǔn)備，注意這時(shí)的會(huì)計(jì)科目變化了：

借：信用減值損失

貸：壞賬準(zhǔn)備/債權(quán)投資減值準(zhǔn)備等

舊準(zhǔn)則計(jì)入的是“資產(chǎn)減值損失”科目，新準(zhǔn)則已經(jīng)變了。

說到這里，隨便說一句，為什么新的債務(wù)重組準(zhǔn)則，對(duì)于債務(wù)重組損失或利得，不再計(jì)入“營業(yè)外收入/支出”，而是需要計(jì)入“投資收益”，原因也是在于這些債權(quán)或債務(wù)都是按照新金融準(zhǔn)則分類為“金融資產(chǎn)”或“金融負(fù)債”了?！敖鹑谫Y產(chǎn)”或“金融負(fù)債”，發(fā)生的損益當(dāng)然要去對(duì)應(yīng)“投資收益”。

二、以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理

以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)核算采用實(shí)際利率法，是指計(jì)算金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本以及將利息收入或利息費(fèi)用攤計(jì)入各會(huì)計(jì)期間的方法。

(一)實(shí)際利率的計(jì)算

實(shí)際利率，是指將金融產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)計(jì)存續(xù)期的估計(jì)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)賬面余額(不考慮減值)或該金融負(fù)債攤余成本所使用的利率。

在確定實(shí)際利率時(shí)，應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)或金融負(fù)債所有合同條款(如提前還款、展期、看漲期權(quán)或其他類似期權(quán)等)的基礎(chǔ)上估計(jì)預(yù)期現(xiàn)金流量，但不應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)期信用損失。

經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率，是指將購入或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)在預(yù)計(jì)存續(xù)期的估計(jì)未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)攤余成本的利率。在確定經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率時(shí)，應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)的所有合同條款(例如提前還款、展期、看漲期權(quán)或其他類似期權(quán)等)以及初始預(yù)期信用損失的基礎(chǔ)上估計(jì)預(yù)期現(xiàn)金流量。

企業(yè)通常能夠可靠估計(jì)金融工具(或一組類似金融工具)的現(xiàn)金流量和預(yù)計(jì)存續(xù)期。在極少數(shù)情況下，金融工具(或一組金融工具)的估計(jì)未來現(xiàn)金流量或預(yù)計(jì)存續(xù)期無法可靠估計(jì)的，金業(yè)在計(jì)算確定其實(shí)際利率(或經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率)時(shí)，應(yīng)當(dāng)基于該金融工具在整個(gè)合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。

合同各方之間支付或收取的、屬于實(shí)際利率或經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率組成部分的各項(xiàng)費(fèi)用、交易費(fèi)用及溢價(jià)或折價(jià)等，應(yīng)當(dāng)在確定實(shí)際利率或經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率時(shí)予以考慮。

(二)攤余成本的計(jì)算與會(huì)計(jì)處理

金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，應(yīng)當(dāng)以該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整確定：

1.扣除已償還的本金。

2.加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額。

3.扣除計(jì)提的累計(jì)信用減值準(zhǔn)備(僅適用于金融資產(chǎn))。

對(duì)于浮動(dòng)利率金融資產(chǎn)或浮動(dòng)利率金融負(fù)債，以反映市場利率波動(dòng)而對(duì)現(xiàn)金流量的定期重估將改變實(shí)際利率。如果浮動(dòng)利率金融資產(chǎn)或浮動(dòng)利率金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額等于到期日應(yīng)收或應(yīng)付本金的金額，則未來利息付款額的重估通常不會(huì)對(duì)該資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值產(chǎn)生重大影響。

企業(yè)與交易對(duì)手方修改或重新議定合同，未導(dǎo)致金融資產(chǎn)終止確認(rèn)，但導(dǎo)致合同現(xiàn)金流量發(fā)生變化的，或者企業(yè)修了對(duì)合同現(xiàn)金流量的估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算該金融資產(chǎn)的賬面余額，并將相關(guān)利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。

重新計(jì)算的該金融資產(chǎn)的賬面余額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)將重新議定或修改的合同現(xiàn)金流量按金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率(或者購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)應(yīng)按經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率)折現(xiàn)的現(xiàn)值確定。對(duì)于修改或重新議定合同所產(chǎn)生的所有成本或費(fèi)用，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整修改后的金融資產(chǎn)賬面價(jià)值并在修改后金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)攤銷。

以攤余成本計(jì)量且不屬于任何套期關(guān)系的金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)當(dāng)在終止確認(rèn)、重分類，按照實(shí)際利率法攤銷或確認(rèn)減值，計(jì)入當(dāng)期損益。

三、“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”的稅務(wù)處理

首先說明，稅務(wù)對(duì)于資產(chǎn)的分類中并沒有“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”，按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》及《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)發(fā)布)對(duì)資產(chǎn)的分類，會(huì)計(jì)核算的“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”在稅務(wù)上可以分為：貨幣資產(chǎn)、債權(quán)性投資等。此處說的稅務(wù)處理，更多的是針對(duì)債權(quán)性投資的稅務(wù)處理。

(一)計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對(duì)外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。

企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。

投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：

(一)通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價(jià)款為成本;

(二)通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。

(二)持有期間利息收入的稅務(wù)處理及稅會(huì)差異分析

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十八條規(guī)定，利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

持有期間的稅會(huì)差異分析：

①收到取得時(shí)已經(jīng)宣告未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利和債券利息

會(huì)計(jì)和稅務(wù)都把收到取得時(shí)未領(lǐng)取的債券利息，作為前期墊資收回處理，均不作收入處理，故無稅會(huì)差異。

②投資收益確認(rèn)時(shí)間的差異

對(duì)于債權(quán)投資，需要區(qū)分分期付息和一次性付息兩種情況。

對(duì)于分期付息的債權(quán)投資，會(huì)計(jì)上每個(gè)會(huì)計(jì)期間確認(rèn)投資收益，稅務(wù)上也會(huì)按照合同約定的應(yīng)付利息確認(rèn)投資收益的實(shí)現(xiàn)，如果都在一個(gè)年度內(nèi)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理之間無差異，如果跨年度則存在差異。

對(duì)于一次性付息的債權(quán)投資，會(huì)計(jì)上按照權(quán)責(zé)發(fā)生制在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)投資收益，而稅務(wù)上仍然會(huì)按照合同約定的應(yīng)付利息確認(rèn)投資收益的實(shí)現(xiàn)，二者存在明顯的稅會(huì)差異。

③投資收益計(jì)算方式不一樣

會(huì)計(jì)上計(jì)算投資收益是按照實(shí)際利率法計(jì)算，稅務(wù)處理是按面值乘以票面利率計(jì)算，二者計(jì)算的數(shù)額在各個(gè)期間存在差異，但是總體金額不存在差異，屬于暫時(shí)性差異。

④存在免稅收入時(shí)的稅會(huì)差異

當(dāng)持有到期投資所投資對(duì)象的債券利息收入屬于符合條件的免稅收入時(shí)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)收益，但是稅務(wù)上免稅，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

(三)未到期前轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)處理及稅會(huì)差異分析

1.稅務(wù)規(guī)定

作為投資資產(chǎn)的金融資產(chǎn)，其處置時(shí)的稅法規(guī)定如下：

①《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十六條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第(三)項(xiàng)所稱轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)取得的收入。

②《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。

③《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)國債投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第36號(hào))規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓國債，應(yīng)作為轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，其取得的收益(損失)應(yīng)作為應(yīng)納稅所得額。

2.稅會(huì)差異分析

以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)處置時(shí)，會(huì)計(jì)上的投資收益等于轉(zhuǎn)讓價(jià)款減去其賬面價(jià)值(即上一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值)，前期累積的“債權(quán)投資減值準(zhǔn)備”或“壞賬準(zhǔn)備”也要轉(zhuǎn)入“投資收益”。

以攤余成本金融資產(chǎn)處置時(shí)，稅務(wù)上的處置收入等于轉(zhuǎn)讓價(jià)款減去計(jì)稅基礎(chǔ)(歷史成本)。如果金融資產(chǎn)沒有發(fā)生過資產(chǎn)減值，會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理不會(huì)存在稅會(huì)差異;但是，如果發(fā)生過資產(chǎn)減值就存在稅會(huì)差異。

四、實(shí)務(wù)案例

資料：2018年7月1日，利博公司購買了b公司的公開發(fā)行的債券100張，單張價(jià)款9.95萬元(含交易費(fèi)用500元)。債券面值10萬元，期限3年，票面利率9%，每年支付1次，計(jì)息從2018年7月1日開始，每年6月30支付上年7月1日至本年6月30日的利息。利博公司鑒于購買時(shí)資金比較充足將其直接劃分為持有至到期投資。

假定2020年6月1日，利博公司由于收購另外一家企業(yè)急需籌集資金，以11萬元的單價(jià)將b債券全部轉(zhuǎn)讓。

假定利博公司為一般納稅人。

問題：1.利博公司投資乙公司b債券的會(huì)計(jì)處理;

2.利博公司投資乙公司b債券涉及的企業(yè)所得稅處理。

問題解析：

1.會(huì)計(jì)處理

(1)2016年7月1日購進(jìn)債券：

借：債權(quán)投資-面值 1000萬元

貸：銀行存款 995萬元

債權(quán)投資-利息調(diào)整 5萬元

(2)持有期間投資收益及利息調(diào)整等計(jì)算

持有至到期投資核算投資收益時(shí)需要按照實(shí)際利率計(jì)算，而債券的實(shí)際利率計(jì)算比較復(fù)雜。如果計(jì)算債券的實(shí)際利率采用excel函數(shù)法則是比較方便的，如表-1：

說明：①現(xiàn)金流2018年7月1日為購買債券流出現(xiàn)金流;②2019年6月30日和2020年6月30日是收到的利息扣除增值稅后不含稅金額;③現(xiàn)金流2021年6月30日是收到的本金和最后一期利息扣除增值稅后的不含稅金額;④利息收入的增值稅是按“金融服務(wù)-貸款服務(wù)”計(jì)算。⑤票面利息=面值*票面利率。⑥利息調(diào)整=票面利息-投資收益(實(shí)際利息收入)-應(yīng)計(jì)增值稅。⑦實(shí)際利率(irr)計(jì)算：利用excel函數(shù)irr進(jìn)行計(jì)算，表-1計(jì)算出的irr是半年期的實(shí)際利率。

(3)持有期間的會(huì)計(jì)分錄

通過表4-3-10的計(jì)算，我們就可以輕松做出相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

①2018年12月31日計(jì)提利息會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)收利息 45萬元

貸：投資收益 42.32萬元

應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 2.55萬元

債權(quán)投資—利息調(diào)整 0.13萬元

②2019年6月30日收到利息：

借：銀行存款 90萬元

債權(quán)投資—利息調(diào)整 1.66萬元

應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 2.55萬元

貸：投資收益 44.12萬元

應(yīng)收利息 45萬元

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 5.09萬元(90*6%/1.06)

說明：由于四舍五入的關(guān)系，上述會(huì)計(jì)分錄中“投資收益”數(shù)據(jù)與表-1中的“投資收益”數(shù)據(jù)有細(xì)微差異，下同。

2019年12月31日、2020年6月30日、2020年12月31日的會(huì)計(jì)處理與上述分錄基本一致，只是相關(guān)數(shù)據(jù)按照表-1進(jìn)行更換即可，不再贅述。

③2021年6月30日(假定持有到期):

2021年6月30日收到本金及最后一期利息，在增值稅方面仍然只需要計(jì)算保本的利息收入的增值稅即可。雖然到期后收回的本金大于最初購買的價(jià)款，但是根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》(財(cái)稅2016140號(hào))第二條規(guī)定，債券持有到期不屬于金融商品轉(zhuǎn)讓，故本金與折價(jià)部分的差價(jià)不計(jì)算增值稅。如果是到期前轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價(jià)格大于當(dāng)初購入的差價(jià)，需要按規(guī)定繳納增值稅。

借：銀行存款 1090萬元

應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 2.55萬元

債權(quán)投資—利息調(diào)整 1.81萬元

貸：債權(quán)投資—面值 1000萬元

投資收益 44.27萬元

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 5.09萬元(90*6%/1.06)

應(yīng)收利息 45萬元

(4)2020年6月1日債券轉(zhuǎn)讓：

借：銀行貸款 1100萬元

應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 2.55萬元

債權(quán)投資-利息調(diào)整 3.54萬元(1.73萬元+1.81萬元)

貸：債權(quán)投資-面值 1000萬元

應(yīng)收利息 45萬元

投資收益 55.15萬元

應(yīng)交稅費(fèi)-轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 5.94萬元

說明：①會(huì)計(jì)分錄中“債權(quán)投資-利息調(diào)整”等于尚未調(diào)整的金額;②轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅=(1100-995)*6%/1.06=5.94萬元;③投資收益：在確定面值、利息調(diào)整、應(yīng)收利息、應(yīng)交增值稅后倒擠而得到。

2.企業(yè)所得稅處理

(1)持有期間的會(huì)計(jì)確認(rèn)的投資收益與稅務(wù)處理確認(rèn)的利息收入之間的差異分析

金額差異：持有到期投資在持有期間，會(huì)計(jì)處理確認(rèn)“投資收益”是按照實(shí)際利率(內(nèi)含報(bào)酬率)計(jì)算的，且會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的“投資收益”內(nèi)包含債券折價(jià)或溢價(jià)(如果不是平價(jià)發(fā)行的話)在持有期間的分?jǐn)?而稅務(wù)處理是按照票面利息計(jì)算的，不包含折價(jià)或溢價(jià)的分?jǐn)?。因此，二者之間存在金額差異。

時(shí)間差異：債券利息收入，稅務(wù)上應(yīng)按照合同約定的應(yīng)付利息確認(rèn)投資收益的實(shí)現(xiàn)。因此，本案例中2018年度會(huì)計(jì)處理雖然計(jì)提了債券利息，但是稅務(wù)方面的規(guī)定卻不是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)，而是按照收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)(合同約定收取利息視同實(shí)際收到)，故應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。同理，債券持有到期的2021年亦是如此。

(2)持有期間和處置的稅務(wù)處理及稅會(huì)差異分析

持有期間，會(huì)計(jì)上按照實(shí)際利率法計(jì)算“投資收益”，包含了折價(jià)的攤銷;稅務(wù)上，按照票面利率與票面金額計(jì)算，并不包括折價(jià)的攤銷，與會(huì)計(jì)上計(jì)算結(jié)果在不同期間之間存在稅會(huì)差異。對(duì)于折價(jià)部分，稅務(wù)上在到期按照票面金額收回本金時(shí)，視為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。