公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（新金融準(zhǔn)則）

(一)分類為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”的條件

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》(財(cái)會(huì)(2017)7號(hào)，以下簡(jiǎn)稱新金融準(zhǔn)則)規(guī)定：

第十九條 按照本準(zhǔn)則第十七條分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和按照本準(zhǔn)則第十八條分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

在初始確認(rèn)時(shí)，企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，并按照本準(zhǔn)則第六十五條規(guī)定確認(rèn)股利收入。該指定一經(jīng)做出，不得撤銷。企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認(rèn)的或有對(duì)價(jià)構(gòu)成金融資產(chǎn)的，該金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

金融資產(chǎn)或金融負(fù)債滿足下列條件之一的，表明企業(yè)持有該金融資產(chǎn)或承擔(dān)該金融負(fù)債的目的是交易性的：

(一)取得相關(guān)金融資產(chǎn)或承擔(dān)相關(guān)金融負(fù)債的目的，主要是為了近期出售或回購(gòu)。

(二)相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)屬于集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明近期實(shí)際存在短期獲利模式。

(三)相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債屬于衍生工具。但符合財(cái)務(wù)擔(dān)保合同定義的衍生工具以及被指定為有效套期工具的衍生工具除外。

第二十條 在初始確認(rèn)時(shí)，如果能夠消除或顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配，企業(yè)可以將金融資產(chǎn)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。該指定一經(jīng)做出，不得撤銷。

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，在金融資產(chǎn)分類中判斷流程圖如下：

從上面流程圖可以看出，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括債務(wù)工具投資、衍生工具和權(quán)益工具投資等三類，并不僅僅是權(quán)益類(股票)。

對(duì)于銷售收入產(chǎn)生的債權(quán)，通常是計(jì)入“應(yīng)收賬款”的，但是按照新修訂后新收入準(zhǔn)則和新金融準(zhǔn)則，企業(yè)也可以把應(yīng)收的收入款項(xiàng)計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)”，所以大家如果看見有人在做收入的時(shí)候，借方計(jì)入的是“交易性金融資產(chǎn)”千萬不要奇怪，更加不要認(rèn)為人家做錯(cuò)憑證了。

(二)“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”會(huì)計(jì)核算科目

會(huì)計(jì)科目：交易性金融資產(chǎn)

本科目核算企業(yè)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

本科目可按金融資產(chǎn)類別和品種，分別設(shè)置“成本”“公允價(jià)值變動(dòng)”等明細(xì)科目進(jìn)行核算。

企業(yè)持有的指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可在本科目下單設(shè)“指定類”明細(xì)科目核算。

二、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理

(一)初始計(jì)量的會(huì)計(jì)處理

1.交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)的會(huì)計(jì)處理

借：交易性金融資產(chǎn)——成本(公允價(jià)值)

投資收益(交易稅費(fèi))

應(yīng)收股利(已宣告但未發(fā)放的現(xiàn)金股利)

應(yīng)收利息(已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息)

貸：銀行存款(實(shí)際支付的款項(xiàng))

2.如應(yīng)收入形成應(yīng)收款項(xiàng)分類為交易性金融資產(chǎn)

借：交易性金融資產(chǎn)——成本

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

(二)持有期間的會(huì)計(jì)處理

1.收到取得時(shí)已宣告未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或債券利息

借：銀行存款

貸：應(yīng)收股利(或應(yīng)收利息)

2.被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金利息或資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)息

借：應(yīng)收股利(或應(yīng)收利息)

貸：投資收益

3.收到現(xiàn)金股利或債券利息

借：銀行存款

貸：應(yīng)收股利(或應(yīng)收利息)

(三)資產(chǎn)負(fù)債表日的會(huì)計(jì)處理

在資產(chǎn)負(fù)債表日，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，需要按照其公允價(jià)值調(diào)整賬面價(jià)值。其會(huì)計(jì)處理如下：

1.公允價(jià)值>賬面價(jià)值時(shí)：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益(差額)

2.公允價(jià)值<賬面價(jià)值時(shí)：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益(差額)

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

(四)終止確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理

1.對(duì)外出售

借：銀行存款等

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本

交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)(可能在借方)

應(yīng)交稅費(fèi)——金融商品轉(zhuǎn)讓(如是上市公司股票、債券等滿足稅法規(guī)定的金融商品需要交增值稅)

三、“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”的稅務(wù)處理

首先說明，稅務(wù)對(duì)于資產(chǎn)的分類中并沒有“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”，按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》及《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)發(fā)布)對(duì)資產(chǎn)的分類，會(huì)計(jì)核算的“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”在稅務(wù)上可以分為：債權(quán)性投資和權(quán)益性投資等。

(一)計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)及稅會(huì)差異分析

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對(duì)外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。

企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。

投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：

(一)通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款為成本;

(二)通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。

稅會(huì)差異分析：會(huì)計(jì)核算交易性金融資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)，將初始費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益;而稅務(wù)上計(jì)入計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，在購(gòu)入當(dāng)期如果沒有出售的話，則需要進(jìn)行納稅調(diào)增。

(二)持有期間利息或股利的稅務(wù)處理及稅會(huì)差異分析

交易性金融資產(chǎn)持有期間收到股利或利息的稅會(huì)差異，分情況予以分析：

1.收到取得時(shí)已經(jīng)宣告未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利和債券利息

會(huì)計(jì)和稅務(wù)都把收到取得時(shí)已經(jīng)宣告未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利和債券利息，作為前期墊資收回處理，均不作收入處理，故無稅會(huì)差異。

2.投資收益確認(rèn)時(shí)間的差異

對(duì)于股權(quán)投資，對(duì)于投資收益確認(rèn)的時(shí)間點(diǎn)表述有點(diǎn)不一致，但是一般情況下被投資單位決定利潤(rùn)分配和宣告現(xiàn)金股利分配不會(huì)存在跨年，故無差異。

對(duì)于債權(quán)投資，需要區(qū)分分期付息和一次性付息兩種情況。

對(duì)于分期付息的債權(quán)投資，會(huì)計(jì)上每個(gè)會(huì)計(jì)期間確認(rèn)投資收益，稅務(wù)上也會(huì)按照合同約定的應(yīng)付利息確認(rèn)投資收益的實(shí)現(xiàn)，如果都在一個(gè)年度二者之間無差異，如果跨年度則存在差異。

對(duì)于一次性付息的債權(quán)投資，會(huì)計(jì)上按照權(quán)責(zé)發(fā)生制在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)投資收益，而稅務(wù)上仍然會(huì)按照合同約定的應(yīng)付利息確認(rèn)投資收益的實(shí)現(xiàn)，二者存在稅會(huì)差異。

3.存在免稅收入時(shí)的稅會(huì)差異

當(dāng)存在符合條件的免稅收入時(shí)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)收益，但是稅務(wù)上免稅，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十七條規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按被投資方做出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定：“企業(yè)的下列收入為免稅收入：……(二)符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益;……”

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第二十六條第(二)項(xiàng)所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。企業(yè)所得稅法第二十六條第(二)項(xiàng)和第(三)項(xiàng)所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。

因此，企業(yè)收到股利收入，滿足上述規(guī)定，可以免企業(yè)所得稅。

(三)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)的稅務(wù)處理及稅會(huì)差異分析

1.稅務(wù)處理

金融資產(chǎn)屬于稅法上的投資資產(chǎn)?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定，企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)，包括投資資產(chǎn)等資產(chǎn)，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

所謂歷史成本，是指企業(yè)取得該資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。

2.稅會(huì)差異分析

以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)當(dāng)然采用公允價(jià)值計(jì)量，而計(jì)稅基礎(chǔ)是歷史成本。因此，當(dāng)持有期間公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，就產(chǎn)生了暫時(shí)性差異，但是該差異的影響會(huì)計(jì)上計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，計(jì)入當(dāng)期損益，需要做納稅調(diào)整。

(四)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)處理及稅會(huì)差異分析

1.稅務(wù)規(guī)定

作為投資資產(chǎn)的金融資產(chǎn)，其處置時(shí)的稅法規(guī)定如下：

①《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十六條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第(三)項(xiàng)所稱轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)取得的收入。

②《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。

③《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)國(guó)債投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第36號(hào))規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓國(guó)債，應(yīng)作為轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，其取得的收益(損失)應(yīng)作為應(yīng)納稅所得額。

2.稅會(huì)差異分析

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)處置時(shí)，會(huì)計(jì)上的投資收益等于轉(zhuǎn)讓價(jià)款減去其賬面價(jià)值(即上一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值)，債務(wù)工具投資前期累積的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”也要轉(zhuǎn)入“投資收益”。

四、實(shí)務(wù)案例

資料：2019年3月立博公司通過上海證券交易所購(gòu)買了a公司的股票10000股，每股10元，總價(jià)款100000元，按規(guī)定支付交易金額的0.6%的交易費(fèi)用600元。該股票不計(jì)劃長(zhǎng)期持有。a公司在2019年4月1日宣告分配現(xiàn)金股利，0.5元/股，并于5月10日發(fā)放。a公司股票2019年12月31日從每股10元下跌到每股9.50元。

2019年7月1日通過公開市場(chǎng)購(gòu)進(jìn)b公司發(fā)行的債券100000元，面值100000元，票面利率9%，期限3年。債券每年7月1日支付上年度7月1日至當(dāng)年6月30日的利息，從2019年7月1日起開始計(jì)息。該債券不準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，劃分入交易性金融資產(chǎn)。2019年12月31日債券公允價(jià)值110000元。

問題：立博公司2019年投資資產(chǎn)的財(cái)稅處理及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控

1.股票投資的會(huì)計(jì)處理及稅會(huì)差異分析

(1)購(gòu)買股票

借：交易性金融資產(chǎn)-a股票 100000.00元

投資收益 600.00元

貸：銀行存款 100600.00元

(2)宣告分配現(xiàn)金股利

借：應(yīng)收股利 5000.00元

貸：投資收益 5000.00元

(3)收到現(xiàn)金股利

借：銀行存款 5000.00元

貸：應(yīng)收股利 5000.00元

(4)在資產(chǎn)負(fù)債表日以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 5000.00元

貸：交易性金融資產(chǎn)-a股票公允價(jià)值變動(dòng) 5000.00元

(5)2019年度會(huì)計(jì)上確認(rèn)的收益：

初始計(jì)量計(jì)入投資損益-600元，持有期間的投資收益5000元，因此“投資收益”=-600+5000=4400元;

公允價(jià)值變動(dòng)損益=-5000元。

(6)股票投資的稅會(huì)差異分析

a.購(gòu)入股票時(shí)交易費(fèi)用計(jì)入資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，不產(chǎn)生損益，故初始計(jì)量的投資收益應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。

b.持有期間收到的股利應(yīng)確認(rèn)計(jì)稅收入5000元，與會(huì)計(jì)處理一致，無稅會(huì)差異。

c.期末會(huì)計(jì)上調(diào)整了資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，稅務(wù)上繼續(xù)保持歷史成本不變，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”-5000元應(yīng)做納稅調(diào)整。

2.債券投資的會(huì)計(jì)處理及稅會(huì)差異分析

(1)購(gòu)入債券

借：交易性金融資產(chǎn)-成本 100000.00元

貸：銀行存款 100000.00元

(2)年末計(jì)提利息

借：應(yīng)收利息 4500.00元

貸：投資收益 4245.28元

應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額254.72元

(債券利息收入需要按照貸款服務(wù)計(jì)征增值稅，假定為一般納稅人)

(3)資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)損益

公允價(jià)值變動(dòng)損益=110000-(100000+4500)=5500元

借：交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng) 5500.00元

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 5500.00元

(4)稅務(wù)處理及稅會(huì)差異分析

稅務(wù)處理時(shí)利息收入按照合同約定付息時(shí)間確認(rèn)，因此年末計(jì)提利息不能算為應(yīng)稅收入;資產(chǎn)成本稅務(wù)上按照歷史成本計(jì)價(jià)，公允價(jià)值變動(dòng)損益在稅務(wù)上不認(rèn)可。