每年的5月31日是企業(yè)辦理企業(yè)所得稅匯算清繳日

然而實(shí)務(wù)工作中，很多企業(yè)只關(guān)注了一旦觸發(fā)視同銷(xiāo)售的要求就要確認(rèn)資產(chǎn)的隱含增值(即資產(chǎn)的公允價(jià)值與計(jì)稅成本之間的差額)并計(jì)算相應(yīng)的企業(yè)所得稅，卻往往忽略了在視同銷(xiāo)售的同時(shí)也要考慮新的資產(chǎn)或費(fèi)用的計(jì)稅基礎(chǔ)以及其對(duì)企業(yè)所得稅的影響。所以這也導(dǎo)致了很多企業(yè)錯(cuò)誤地認(rèn)為視同銷(xiāo)售規(guī)則所產(chǎn)生的稅會(huì)差異是永久性差異，進(jìn)而可能出現(xiàn)多交稅的情況。

本文旨在對(duì)企業(yè)所得稅的視同銷(xiāo)售的確認(rèn)以及其對(duì)資產(chǎn)、費(fèi)用的計(jì)稅基礎(chǔ)的影響進(jìn)行分析，進(jìn)而綜合考量其對(duì)企業(yè)所得稅的影響，幫助納稅人確認(rèn)識(shí)企業(yè)所得稅的視同銷(xiāo)售規(guī)則和準(zhǔn)確計(jì)算企業(yè)所得稅。

01、固定資產(chǎn)投資的視同銷(xiāo)售處理分析

案例說(shuō)明：2021年a公司以持有的生產(chǎn)設(shè)備投資設(shè)立b公司，已知生產(chǎn)設(shè)備的賬面原值500萬(wàn)元，已計(jì)提累計(jì)折舊100萬(wàn)元(與稅法折舊一致)，市場(chǎng)公允價(jià)值1000萬(wàn)元(假設(shè)不考慮增值稅的影響)。

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，因投資而轉(zhuǎn)出的固定資產(chǎn)在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，a公司按照固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值(即原值-累計(jì)折舊)400萬(wàn)元確認(rèn)對(duì)b公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因此會(huì)計(jì)上不確認(rèn)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的隱含增值600萬(wàn)元(即市場(chǎng)公允價(jià)值-固定資產(chǎn)計(jì)稅凈值)。

但是根據(jù)828號(hào)文的規(guī)定，對(duì)外投資屬于資產(chǎn)外部處置，所以2021年匯算清繳時(shí)a公司需要進(jìn)行視同銷(xiāo)售處理在稅法上確認(rèn)生產(chǎn)設(shè)備的隱含增值600萬(wàn)元。a公司需要在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表a105010表格第8行次“用于對(duì)外投資項(xiàng)目視同銷(xiāo)售收入”的稅收金額和納稅調(diào)整欄次中填列1000萬(wàn)元，在第18行次“用于對(duì)外投資項(xiàng)目視同銷(xiāo)售成本”的稅收金額和納稅調(diào)整欄次中填列400萬(wàn)元，最終在申報(bào)表中通過(guò)納稅調(diào)增600萬(wàn)元來(lái)反映該項(xiàng)資產(chǎn)的處置所得。

很多納稅人此時(shí)就認(rèn)為視同銷(xiāo)售的處理和影響就結(jié)束了，卻忽略了投資的視同銷(xiāo)售處理后所帶來(lái)的新的資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)問(wèn)題。事實(shí)上，我們需要分解來(lái)看待視同銷(xiāo)售的問(wèn)題，a公司以作為固定資產(chǎn)的生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)行投資本質(zhì)上可以分解為將固定資產(chǎn)處置獲得了1000萬(wàn)元，然后再以1000萬(wàn)元的對(duì)價(jià)投資了b公司。所以，a公司在稅法上確認(rèn)了固定資產(chǎn)的隱含增值600萬(wàn)元后，其對(duì)b公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)就調(diào)整成了1000萬(wàn)元，但此時(shí)其會(huì)計(jì)賬面對(duì)b公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值仍為初始確認(rèn)的400萬(wàn)元。假定2022年a公司把b公司的股權(quán)以1000萬(wàn)元的對(duì)價(jià)對(duì)外轉(zhuǎn)讓，a公司會(huì)計(jì)賬面需要確認(rèn)600萬(wàn)元的投資收益，但是因此稅法上對(duì)b公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)是1000萬(wàn)元，所以需要通過(guò)申報(bào)表附表a105030“投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表”表格來(lái)納稅調(diào)減600萬(wàn)元的所得。

因此我們可以發(fā)現(xiàn)，通過(guò)對(duì)外投資進(jìn)行視同銷(xiāo)售處理所納稅調(diào)增的所得在資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移當(dāng)年確認(rèn)，而在長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓的年度實(shí)現(xiàn)所得的轉(zhuǎn)回，形成的其實(shí)是稅收的暫時(shí)性差異而非永久性差異。

02、不具商業(yè)實(shí)質(zhì)的的非貨幣性資產(chǎn)交換的視同銷(xiāo)售處理分析

案例說(shuō)明：2021年a公司以持有的甲設(shè)備與b公司所持有的乙設(shè)備進(jìn)行等值交換，已知甲設(shè)備的賬面原值500萬(wàn)元，已計(jì)提累計(jì)折舊100萬(wàn)元(與稅法折舊一致)，市場(chǎng)公允價(jià)值1000萬(wàn)元(假設(shè)不考慮增值稅的影響且該交換會(huì)計(jì)上不具有商業(yè)實(shí)質(zhì))。

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。所以對(duì)于a公司而言，其會(huì)計(jì)賬面仍然按照甲設(shè)備原先的賬面價(jià)值400萬(wàn)元確認(rèn)乙設(shè)備的入賬價(jià)值，因此會(huì)計(jì)上不確認(rèn)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的隱含增值600萬(wàn)元。

但是根據(jù)828號(hào)文的規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同樣屬于資產(chǎn)外部處置，2021年匯算清繳時(shí)a公司需要進(jìn)行視同銷(xiāo)售處理在稅法上確認(rèn)甲設(shè)備的隱含增值600萬(wàn)元。對(duì)此，a公司需要在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表a105010表格第2行次“非貨幣性資產(chǎn)交換視同銷(xiāo)售收入”的稅收金額和納稅調(diào)整欄次中填列1000萬(wàn)元，在第12行次“非貨幣性資產(chǎn)交換視同銷(xiāo)售成本”的稅收金額和納稅調(diào)整欄次中填列400萬(wàn)元，最終在申報(bào)表中通過(guò)納稅調(diào)增600萬(wàn)元來(lái)反映該項(xiàng)資產(chǎn)的處置所得。

同樣地，很多納稅人作完視同銷(xiāo)售的處理后就忽略了后續(xù)新的資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)所帶來(lái)的企業(yè)所得稅影響。在本案例中，a公司在2021年進(jìn)行視同銷(xiāo)售處理納稅調(diào)增600萬(wàn)元所得后，其所取得乙設(shè)備在稅法上的計(jì)稅基礎(chǔ)就調(diào)整為1000萬(wàn)元，而非會(huì)計(jì)上所確認(rèn)的400萬(wàn)元。這意味著其在資產(chǎn)的后續(xù)處理上會(huì)計(jì)仍然按照400萬(wàn)元計(jì)提折舊，但是稅法上可以按照1000萬(wàn)元計(jì)提折舊。a公司在后續(xù)的匯算清繳時(shí)需要在申報(bào)表a105080“資產(chǎn)折舊、攤銷(xiāo)及納稅調(diào)整明細(xì)表”表格通過(guò)折舊金額的調(diào)整逐年進(jìn)行納稅調(diào)減，最終實(shí)現(xiàn)這600萬(wàn)元所得的全部轉(zhuǎn)回。

因此我們可以發(fā)現(xiàn)，通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行視同銷(xiāo)售處理所納稅調(diào)增的所得在資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移當(dāng)年確認(rèn)，而在形成固定資產(chǎn)的后續(xù)年度通過(guò)折舊來(lái)實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)回(轉(zhuǎn)讓時(shí)可以一次轉(zhuǎn)回)，形成的仍是稅收的暫時(shí)性差異而非永久性差異。

03、費(fèi)用性支出的視同銷(xiāo)售處理分析

案例說(shuō)明：2021年a公司以其自產(chǎn)的一批存貨對(duì)外捐贈(zèng)用于新冠疫情防控，該批存貨賬面價(jià)值500萬(wàn)元，市場(chǎng)公允價(jià)值1000萬(wàn)元(假設(shè)不考慮增值稅的影響)。

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，以存貨對(duì)外捐贈(zèng)不符合收入的確認(rèn)原則，應(yīng)根據(jù)所捐贈(zèng)存貨的賬面價(jià)值確認(rèn)營(yíng)業(yè)外支出。因此a公司應(yīng)根據(jù)存貨的賬面價(jià)值500萬(wàn)元確認(rèn)營(yíng)業(yè)外支出，同時(shí)轉(zhuǎn)銷(xiāo)存貨的賬面價(jià)值，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)該批存貨的隱含增值500萬(wàn)元。

但是根據(jù)828號(hào)文的規(guī)定，存貨的對(duì)外捐贈(zèng)屬于資產(chǎn)外部處置，2021年匯算清繳時(shí)a公司需要進(jìn)行視同銷(xiāo)售處理在稅法上確認(rèn)捐贈(zèng)存貨的隱含增值500萬(wàn)元。對(duì)此，a公司需要在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表a105010表格第7行次“用于對(duì)外捐贈(zèng)視同銷(xiāo)售收入”的稅收金額和納稅調(diào)整欄次中填列1000萬(wàn)元，在第17行次“用于對(duì)外捐贈(zèng)視同銷(xiāo)售成本”的稅收金額和納稅調(diào)整欄次中填列500萬(wàn)元，最終在申報(bào)表中通過(guò)納稅調(diào)增500萬(wàn)元來(lái)反映該批存貨的處置所得。

同樣地，如果我們采用分步交易的原理來(lái)看待這項(xiàng)業(yè)務(wù)，相當(dāng)于是a公司將該批存貨對(duì)外銷(xiāo)售取得對(duì)價(jià)1000萬(wàn)元，然后再將這1000萬(wàn)元對(duì)外捐贈(zèng)。所以這個(gè)時(shí)候的就產(chǎn)生一個(gè)營(yíng)業(yè)務(wù)支出，賬面價(jià)值是500萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)是1000萬(wàn)元。根據(jù)總局《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2020年第4號(hào))的規(guī)定，企業(yè)用于新冠疫情防控的對(duì)外捐贈(zèng)支出可以享受全額扣除。所以a公司在捐贈(zèng)當(dāng)年匯算清繳時(shí)應(yīng)在申報(bào)表a105070“捐贈(zèng)支出及納稅調(diào)整明細(xì)表”表格增加該營(yíng)業(yè)外支出的稅收金額來(lái)實(shí)現(xiàn)納稅調(diào)減，最終實(shí)現(xiàn)這500萬(wàn)元所得的全部轉(zhuǎn)回。

因此我們可以發(fā)現(xiàn)，費(fèi)用和支出的視同銷(xiāo)售處理所納稅調(diào)增的所得在資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移當(dāng)年確認(rèn)，但是在確認(rèn)年度同時(shí)通過(guò)增加費(fèi)用和支出的計(jì)稅基礎(chǔ)來(lái)實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)回，最終不會(huì)影響當(dāng)年的企業(yè)所得稅金額。當(dāng)然需要注意到的是，如果所產(chǎn)生的費(fèi)用屬于稅法上的限額扣除類費(fèi)用則可能產(chǎn)生永久性差異，如業(yè)務(wù)招待費(fèi)。

04、總結(jié)