內(nèi)部交易 存貨(與存貨相關(guān)的內(nèi)部交易)

1.聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)內(nèi)部交易對(duì)合并報(bào)表的所得稅影響

聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)因?yàn)椴皇芡顿Y方控制，不應(yīng)該納入集團(tuán)公司的合并范圍，但因?yàn)槟腹就ㄟ^(guò)權(quán)益法核算，為了避免內(nèi)部交易對(duì)自身份額部分產(chǎn)生的利潤(rùn)虛增，母公司與合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易也應(yīng)比照“一體性”要求，在母公司的報(bào)表中對(duì)虛增份額部分進(jìn)行調(diào)整，因而產(chǎn)生了合并報(bào)表層面所得稅影響問(wèn)題。

(1)聯(lián)營(yíng)企業(yè)與母公司之間產(chǎn)生的逆流交易

例1：甲公司為集團(tuán)公司，除有10個(gè)子公司外，還有一個(gè)聯(lián)營(yíng)企業(yè)乙公司(甲公司持有乙公司20%股權(quán))。乙公司2019年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為500萬(wàn)元，其中包含了將成本200萬(wàn)元的商品以300萬(wàn)元價(jià)格出售給甲公司形成的內(nèi)部交易產(chǎn)生的利潤(rùn)100萬(wàn)元。假定不考慮其他因素。(注，本文中如無(wú)特殊說(shuō)明，所得稅稅率均為25%)。

甲公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2019年凈損益時(shí)，應(yīng)將此內(nèi)部交易產(chǎn)生的利潤(rùn)在確認(rèn)時(shí)予以抵減，抵減后確認(rèn)的“長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整”和“投資收益”為80萬(wàn)元。同時(shí)，在甲公司編制合并報(bào)表時(shí)，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在其持有存貨的賬面價(jià)值中，應(yīng)在合并報(bào)表中確認(rèn)“長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整”20萬(wàn)元，沖減存貨20萬(wàn)元。

通過(guò)上述調(diào)整，在合并報(bào)表層面，長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)(即投資成本)與賬面價(jià)值之間產(chǎn)生了暫時(shí)性差異，是否應(yīng)確認(rèn)所得稅影響，應(yīng)分為兩種情況：①擬長(zhǎng)期持有時(shí)，因暫時(shí)性差異不會(huì)轉(zhuǎn)回，一般的做法是不確認(rèn)所得稅影響;②擬近期出售時(shí)，則應(yīng)確認(rèn)所得稅影響。

調(diào)整后在合并報(bào)表層面的存貨計(jì)稅基礎(chǔ)為300萬(wàn)元，而合并報(bào)表層面存貨賬面價(jià)值為280萬(wàn)元，形成可抵扣暫時(shí)性差異20萬(wàn)元(300-280)，應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)金額=20×25%=5(萬(wàn)元)。

(2)聯(lián)營(yíng)企業(yè)與母公司之間產(chǎn)生的順流交易

例2：甲公司為集團(tuán)公司，除有10個(gè)子公司外，還持有聯(lián)營(yíng)企業(yè)乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?019年12月8日，甲公司與乙公司達(dá)成銷(xiāo)售協(xié)議，出售給乙公司一批商品，成本為300萬(wàn)元，不含增值稅售價(jià)為500萬(wàn)元。乙公司將該批商品作為存貨核算且至年末未對(duì)外售出。已知乙公司2019年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元。

甲公司對(duì)乙公司采用權(quán)益法核算，在計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)，由于該內(nèi)部交易虛增了母公司的利潤(rùn)，應(yīng)沖減后分別確認(rèn)“長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整”及“投資收益”160萬(wàn)元。同時(shí)，在合并報(bào)表中抵減“營(yíng)業(yè)收入”100萬(wàn)元，“營(yíng)業(yè)成本”60萬(wàn)元，差額計(jì)入“投資收益”40萬(wàn)元。對(duì)于上述調(diào)整，合并報(bào)表層面不產(chǎn)生暫時(shí)性差異，不考慮所得稅影響。

2.針對(duì)母子公司內(nèi)部交易的抵銷(xiāo)

對(duì)于母子公司的內(nèi)部交易，在編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)予以抵銷(xiāo)。由于存貨內(nèi)部交易抵銷(xiāo)后，合并資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨賬面價(jià)值為交易發(fā)生前銷(xiāo)售方存貨的賬面價(jià)值，而購(gòu)進(jìn)方的采購(gòu)成本成為計(jì)稅基礎(chǔ)，所以只要銷(xiāo)售方存在銷(xiāo)售損益，內(nèi)部交易抵銷(xiāo)后，就一定會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。對(duì)此，應(yīng)該在合并報(bào)表層面確認(rèn)所得稅影響，從而影響合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。

(1)不存在存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)存貨內(nèi)部交易的抵銷(xiāo)

如果子公司內(nèi)部購(gòu)入存貨全部未銷(xiāo)，或者部分已銷(xiāo)部分未銷(xiāo)，應(yīng)將存貨賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，確認(rèn)所得稅影響。若內(nèi)部購(gòu)入存貨全部對(duì)外銷(xiāo)售，說(shuō)明存貨的內(nèi)部銷(xiāo)售損益已全部實(shí)現(xiàn)，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間不存在差異，也就不存在遞延所得稅的確認(rèn)。

①當(dāng)年合并抵銷(xiāo)時(shí)對(duì)遞延所得稅的影響

例3：乙公司為甲公司的子公司。2019年10月19日，甲公司將成本80萬(wàn)元的商品作價(jià)100萬(wàn)元銷(xiāo)售給乙公司。

情形一：子公司購(gòu)進(jìn)的該商品本年全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售而形成年末存貨，則存貨中包含了未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益20萬(wàn)元。母公司在編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)，應(yīng)分別抵銷(xiāo)營(yíng)業(yè)收入100萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)成本80萬(wàn)元，存貨20萬(wàn)元。合并抵銷(xiāo)后，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中存貨賬面價(jià)值為80萬(wàn)元，而其計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異20萬(wàn)元。在確認(rèn)所得稅影響后，合并資產(chǎn)負(fù)債表中增加遞延所得稅資產(chǎn)5萬(wàn)元，合并利潤(rùn)表中增加所得稅費(fèi)用5萬(wàn)元。

情形二：子公司購(gòu)進(jìn)的該商品本年末對(duì)外銷(xiāo)售70%，產(chǎn)生收入100萬(wàn)元，剩余30%形成子公司存貨。應(yīng)在合并報(bào)表層面抵銷(xiāo)的存貨未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益為6萬(wàn)元(20×30%)。抵銷(xiāo)后合并報(bào)表層面的存貨賬面價(jià)值為94萬(wàn)元，而購(gòu)進(jìn)成本100萬(wàn)元形成計(jì)稅基礎(chǔ)，則暫時(shí)性差異金額=100-94=6(萬(wàn)元)，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)1.5萬(wàn)元。

②連續(xù)編制的情形下，應(yīng)將上年已確認(rèn)的損益類(lèi)調(diào)整項(xiàng)目，包括所得稅費(fèi)用的調(diào)整結(jié)轉(zhuǎn)至本年的“未分配利潤(rùn)——年初”。同時(shí)計(jì)算應(yīng)保留的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，于本年進(jìn)行相應(yīng)的補(bǔ)提或沖減。

例4：接例3，假設(shè)母公司在第2年又對(duì)子公司銷(xiāo)售了成本為120萬(wàn)元、售價(jià)為150萬(wàn)元的商品，銷(xiāo)售毛利率為20%;至年末結(jié)存存貨124萬(wàn)元，按照毛利率20%計(jì)算，其未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)為24.8萬(wàn)元。則2020年12月31日應(yīng)保留的遞延所得稅資產(chǎn)為6.2萬(wàn)元(24.8×25%)。因上年度已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5萬(wàn)元，故應(yīng)補(bǔ)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)1.2萬(wàn)元。

(2)存在存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)存貨內(nèi)部交易的抵銷(xiāo)

如果內(nèi)部交易購(gòu)入的存貨計(jì)提了減值，在合并報(bào)表層面，應(yīng)以存貨凈值確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅。

例5：接例3，至2019年年末，未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售的存貨的可變現(xiàn)凈值經(jīng)測(cè)試為92萬(wàn)元，則子公司計(jì)提減值的金額=100-92=8(萬(wàn)元)。

①當(dāng)年合并抵銷(xiāo)時(shí)，由于計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備8萬(wàn)元，應(yīng)以未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益20萬(wàn)元扣除存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的凈額確認(rèn)對(duì)遞延所得稅的影響。當(dāng)年年末在合并報(bào)表層面應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)3萬(wàn)元(12×25%)。

②連續(xù)合并抵銷(xiāo)時(shí)對(duì)遞延所得稅的影響