股權(quán)轉(zhuǎn)讓的費(fèi)用由哪方承擔(dān)(股權(quán)轉(zhuǎn)讓一切費(fèi)用由受讓方承擔(dān))

1、 案例介紹

(一)案例一：楊碧山、深圳市佳家豪投資發(fā)展有限公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛案，案號：(2021)最高法民申4455號。

1. 案情介紹

2012年，楊碧山(轉(zhuǎn)讓方)將其持有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給佳家豪公司(受讓方)，并簽訂了《股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》。受讓方佳家豪公司向轉(zhuǎn)讓方楊碧山出具《保證函》，承諾：“因股權(quán)轉(zhuǎn)讓事宜所產(chǎn)生的一切稅費(fèi)等款項(xiàng)均由佳家豪公司承擔(dān)。”合同簽訂后，佳家豪公司按照約定支付了全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓款。

后廣東省東莞市稅務(wù)機(jī)關(guān)向楊碧山追繳6500萬元股權(quán)轉(zhuǎn)讓款項(xiàng)下的個(gè)人所得稅1424萬元以及滯納金571萬元。楊碧山在支付前述個(gè)人所得稅及滯納金后，向佳家豪公司追討前述款項(xiàng)。

2. 爭議焦點(diǎn)

《保證函》中承諾的因股權(quán)轉(zhuǎn)讓事宜所產(chǎn)生的一切稅費(fèi)等款項(xiàng)均由佳家豪公司承擔(dān)，一切稅費(fèi)是否包含轉(zhuǎn)讓方的個(gè)人所得稅?

3. 轉(zhuǎn)讓方觀點(diǎn)

楊碧山認(rèn)為佳家豪公司在《保證函》中承諾“一切稅費(fèi)由佳家豪公司承擔(dān)”，該稅費(fèi)自然包括6500萬元股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的稅費(fèi)，包括個(gè)人所得稅。

4. 受讓方觀點(diǎn)

佳家豪公司抗辯稱，雙方并未就案涉6500萬元所涉的個(gè)人所得稅的負(fù)擔(dān)問題達(dá)成合意。楊碧山是6500萬元股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的個(gè)人所得稅的法定納稅義務(wù)人。

5. 本案經(jīng)一審、二審及最高院再審，最高院觀點(diǎn)

《保證函》系針對《股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》項(xiàng)下費(fèi)用的承諾，未約定案涉股權(quán)轉(zhuǎn)讓款項(xiàng)下個(gè)人所得稅由誰承擔(dān)。在雙方當(dāng)事人沒有明確約定案涉?zhèn)€人所得稅實(shí)際繳納主體的情況下，應(yīng)由法定納稅義務(wù)人楊碧山承擔(dān)個(gè)人所得稅，符合商事交易習(xí)慣的基本規(guī)則。故案涉?zhèn)€人所得稅應(yīng)由楊碧山承擔(dān)。

(二)案例二：楊某與溫某等人股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同追償權(quán)糾紛案，案號：(2021)粵52民終453號。

1. 案情介紹

溫某、林某等人系甲公司的股東。2018年4月，楊某與溫某等股東分別簽訂《股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》，溫某等人將其享有的甲公司股權(quán)作價(jià)轉(zhuǎn)讓給楊某，股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)費(fèi)用由楊某承擔(dān)。

2020年10月，稅務(wù)局向楊某出具《股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅清算意見表》，認(rèn)定本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓中應(yīng)對溫某等征收產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)印花稅以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅，由楊某作為代扣代繳義務(wù)人于合同簽訂次月申報(bào)繳納，超過申報(bào)期限按日加收萬分之五滯納金。

楊某在繳納全部稅款后，要求溫某等其他股東返還其代為繳納的全部稅款，溫某等人拒不返還。楊某訴至法院，請求：判令溫某等人向楊某返還楊某代繳的印花稅、個(gè)人所得稅款項(xiàng)及滯納金，并支付自楊某代繳稅款之日至實(shí)際清償全部款項(xiàng)之日止按照全國銀行間同業(yè)拆借中心公布的貸款市場報(bào)價(jià)利率計(jì)算的利息。

2. 爭議焦點(diǎn)

轉(zhuǎn)讓方和受讓方約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)費(fèi)用由受讓方承擔(dān)，是否包含個(gè)人所得稅?該約定是否有效?能否免除轉(zhuǎn)讓方的法定納稅義務(wù)?受讓方繳納相關(guān)稅費(fèi)和滯納金后，是否有權(quán)向轉(zhuǎn)讓方追償?

3. 受讓方觀點(diǎn)

《股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)費(fèi)用應(yīng)由楊某承擔(dān)，且楊某沒有在股權(quán)轉(zhuǎn)讓之后及時(shí)向稅務(wù)部門申報(bào)，滯納金應(yīng)由楊某承擔(dān)。

4. 一審法院觀點(diǎn)

溫某等股東將其持有的甲公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給楊某，獲得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，其屬于法定納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依法及時(shí)繳納其個(gè)人所得稅及相應(yīng)印花稅。楊某并不是納稅義務(wù)人。納稅人沒有按時(shí)申報(bào)繳納稅款，應(yīng)依法支付滯納金，溫某等人主張發(fā)生滯納金是楊某沒有及時(shí)申報(bào)造成，于法無據(jù)。楊某代繳后，有權(quán)向溫某等人追償。

對于溫某等股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)費(fèi)用應(yīng)由楊某承擔(dān)的主張。首先，要確定稅費(fèi)是否由楊某承擔(dān)，應(yīng)清楚稅和費(fèi)的概念，費(fèi)是指交易過程中發(fā)生的費(fèi)用，費(fèi)用的支付，可以由交易雙方約定，屬于私法自治的范疇;稅是國家向征收對象按稅率征收的貨幣或?qū)嵨?，稅和費(fèi)是兩個(gè)不同的概念。個(gè)人所得稅是根據(jù)交易后針對所得額所征收的稅收，只有在交易之后才能確定轉(zhuǎn)讓方的交易所得，不屬于交易過程中發(fā)生的費(fèi)用。個(gè)人所得稅屬于不可轉(zhuǎn)嫁稅種，不能由受讓方承擔(dān)。在股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同中約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)費(fèi)用由受讓方負(fù)擔(dān)，不應(yīng)包含個(gè)人所得稅。雙方雖然約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)費(fèi)用由楊某承擔(dān)，但雙方并沒有約定相關(guān)稅費(fèi)由楊某承擔(dān)，且約定個(gè)人所得稅由受讓方承擔(dān)，實(shí)質(zhì)是降低交易額，規(guī)避納稅義務(wù)行為，因違反稅法上“實(shí)質(zhì)課稅原則”而無效，屬于私法權(quán)利濫用的無效行為。

5. 二審法院觀點(diǎn)

根據(jù)《中人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第三條第二款“納稅人應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù);其簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無效”的規(guī)定。本案涉案《股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》雖約定本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)費(fèi)用由受讓方承擔(dān)，但沒有明確包括稅款，該約定并不能免除溫某等人作為納稅人繳納稅款的法定義務(wù)。

二、案例評析

(一)轉(zhuǎn)讓方是個(gè)人所得稅的法定納稅義務(wù)主體

根據(jù)《中人民共和國個(gè)人所得稅法》第二條第一款第(八)項(xiàng)、第九條第一款、《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)》(國家稅務(wù)總局公告2014年第67號)第五條的規(guī)定，個(gè)人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。自然人轉(zhuǎn)讓其所持有的公司股權(quán)應(yīng)在完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易后就其取得的轉(zhuǎn)讓所得申報(bào)繳納個(gè)人所得稅，納稅人或扣繳義務(wù)人應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)和稅款入庫手續(xù)，納稅人應(yīng)當(dāng)按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得20%繳納個(gè)人所得稅。即使雙方約定了由受讓方承擔(dān)一切稅費(fèi)，也不能改變轉(zhuǎn)讓方是法定的納稅義務(wù)人。

納稅人沒有按照規(guī)定申報(bào)繳納稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，根據(jù)《稅收征收管理法》第六十九條的規(guī)定，是偷稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)追繳稅款、滯納金和罰款?？劾U義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，根據(jù)《稅收征收管理法》第六十九條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。

(二)一切稅費(fèi)不包括個(gè)人所得稅

上述第一個(gè)案例，最高院從雙方約定的內(nèi)容進(jìn)行了解釋，明確了一切稅費(fèi)并不能包括個(gè)人所得稅。第二個(gè)案例，一審法院認(rèn)為“稅”“費(fèi)”具有不同內(nèi)涵，不能將費(fèi)理解為稅。二審法院認(rèn)為溫某等人約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)費(fèi)用由受讓方承擔(dān)，但沒有明確包括稅款。

對于一切稅費(fèi)是否包括個(gè)人所得稅，筆者認(rèn)為，所得稅按照納稅人負(fù)擔(dān)能力的大小和有無來確定稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)行“所得多的多征，所得少的少征，無所得的不征”的原則。個(gè)人所得稅是根據(jù)交易后針對所得額所征收的稅收，只有在交易之后才能確定轉(zhuǎn)讓方的交易所得，不屬于交易過程中發(fā)生費(fèi)用。

(三)一切稅費(fèi)由受讓方承擔(dān)的約定是否有效?股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的轉(zhuǎn)讓方的個(gè)人所得稅能否進(jìn)行轉(zhuǎn)嫁?

上述第一個(gè)案例，最高院通過對雙方約定的一切稅費(fèi)進(jìn)行解釋，反映出最高院認(rèn)可一切稅費(fèi)由受讓方承擔(dān)的約定的法律效力。但最高院并未對稅費(fèi)實(shí)際承擔(dān)主體的約定的效力展開論述和評價(jià)，即如果《股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》中約定轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓股權(quán)的個(gè)人所得稅由受讓方承擔(dān)，那么該約定是否有效，最高院并未進(jìn)行評價(jià)。

上述第二個(gè)案例，一審法院遵循實(shí)質(zhì)課稅原則，認(rèn)為“稅”“費(fèi)”具有不同內(nèi)涵，費(fèi)用可以進(jìn)行約定，但稅收因具有法定性而不能隨意約定變更，且約定個(gè)人所得稅由受讓方承擔(dān)，實(shí)質(zhì)是降低交易額、規(guī)避納稅義務(wù)，故應(yīng)認(rèn)定為無效，即否定了一切稅款由受讓方承擔(dān)的法律效力。二審法院和最高院的裁判思路類似，回避了對一切稅款由受讓方承擔(dān)的約定的效力評價(jià)。

對于一切稅費(fèi)由受讓方承擔(dān)的約定的效力，股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的轉(zhuǎn)讓方的個(gè)人所得稅能否進(jìn)行轉(zhuǎn)嫁?

有人認(rèn)為，納稅義務(wù)和稅款征收具有公法的屬性，稅法對納稅人的規(guī)定屬于強(qiáng)制性規(guī)定，不因交易雙方的約定而改變，即納稅義務(wù)人具有法定性。但法律并未禁止第三人代繳稅款，也并未限制只能由法定納稅義務(wù)人承擔(dān)稅款。故轉(zhuǎn)讓方可以將個(gè)人所得稅轉(zhuǎn)嫁給受讓方，由受讓方實(shí)際承擔(dān)。

有人認(rèn)為，根據(jù)征收對象的不同，我國稅收可以分為流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、行為稅四種。所得稅是對納稅人在一定時(shí)期的合法收入總額扣除成本費(fèi)用和法定允許扣除的其他各項(xiàng)支出后的余額，即應(yīng)納稅所得額征收的稅，如企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅。根據(jù)稅負(fù)是否可以轉(zhuǎn)嫁他人承擔(dān)，我國稅收可以分為直接稅和間接稅。稅負(fù)不能轉(zhuǎn)嫁他人，由納稅人直接負(fù)擔(dān)的稅收為直接稅，此種情況下納稅人即負(fù)稅人，如所得稅;稅負(fù)可由納稅人轉(zhuǎn)嫁給負(fù)稅人的稅收為間接稅，即負(fù)稅人通過納稅人間接繳納的稅收，如增值稅、消費(fèi)稅。是否可以將個(gè)人所得稅轉(zhuǎn)嫁給他人，不能僅依據(jù)外表和形式確定是否應(yīng)予課稅，而應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)課稅原則，根據(jù)實(shí)際情況，結(jié)合經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)，判斷是否符合課稅的要素，權(quán)衡之后取實(shí)質(zhì)作為課稅的基礎(chǔ)。如果納稅人濫用私法上的形式及其形成可能性以避開或降低納稅義務(wù)的行為，違反實(shí)質(zhì)課稅原則，屬于稅收規(guī)避行為，應(yīng)當(dāng)否定。在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，如果受讓方承擔(dān)不屬于交易過程中發(fā)生的個(gè)稅，那么雙方實(shí)際交易額要大于約定的交易額。約定受讓方承擔(dān)個(gè)人所得稅，就是一種不具有合理商業(yè)目的的交易形式，變相降低了交易額，使以交易額為納稅依據(jù)的所得額降低，構(gòu)成稅收規(guī)避，應(yīng)屬無效約定。法律對此類約定的效力沒有明確的規(guī)定，該問題涉及公權(quán)與私權(quán)、公法與私法的區(qū)分和平衡，第二個(gè)案例中的一審法院通過運(yùn)用實(shí)質(zhì)課稅原則認(rèn)定個(gè)人所得稅承擔(dān)約定的效力，具有一定引領(lǐng)意義。

三、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓約定稅費(fèi)承擔(dān)主體的效力、風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對

無論是股權(quán)轉(zhuǎn)讓還是其他財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，均涉及法定的稅費(fèi)承擔(dān)主體和約定的稅費(fèi)承擔(dān)主體問題。比如在司法拍賣中，法院發(fā)布的《競買公告》《競買須知》中往往會明確，拍賣標(biāo)的物過戶產(chǎn)生的的一切稅費(fèi)及其他費(fèi)用由買受人承擔(dān)。因此產(chǎn)生的爭議也不再少數(shù)。有些法院在審理此類案件時(shí)，會征詢稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見，比如在佛山市三水千葉花園房地產(chǎn)有限公司、吳世君房屋買賣合同糾紛案【(2021)粵0607民初151號】中，稅務(wù)局回應(yīng)法院調(diào)查時(shí)函告：“增值稅、土地增值稅、城市建設(shè)維護(hù)稅、印花稅和教育附加稅的交稅義務(wù)人為出賣人，印花稅納稅義務(wù)人為出賣人和買受人雙方，若出賣人和買受人雙方有約定的，買受人可以代出賣人繳納上述稅費(fèi)，但交稅義務(wù)人依然是出賣人?！狈ㄔ阂舱J(rèn)為，《競買公告》等只是約定改變了承擔(dān)稅費(fèi)的具體主體，并沒有變更納稅主體，沒有違反依法納稅的強(qiáng)制性規(guī)定和損害國家利益。該判決與上述第二個(gè)案例中的稅費(fèi)承擔(dān)條款效力問題形成對照。法院的此種判決具有典型性，但相關(guān)問題仍有探討空間。

在法律規(guī)定缺失，最高院尚未明確的案例觀點(diǎn)，各地司法裁判存在爭議的情況下，進(jìn)行財(cái)產(chǎn)(包括股權(quán))轉(zhuǎn)讓時(shí)，需要關(guān)注稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，可以從如下方面降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)：

1. 預(yù)估轉(zhuǎn)讓中產(chǎn)生的稅費(fèi)，在確定轉(zhuǎn)讓價(jià)格時(shí)充分考慮產(chǎn)生的稅費(fèi)，明確交易價(jià)格是否含稅。

2. 在合同中明確稅費(fèi)包括的類型。

3. 在合同中明確稅費(fèi)的名義納稅主體和最終承擔(dān)主體。