以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的形式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)(以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式實(shí)現(xiàn)土地使用權(quán))

然而，2020年6月27日發(fā)布的《626西安翡翠國(guó)際社區(qū)置業(yè)有限公司與國(guó)家稅務(wù)總局西安工業(yè)園區(qū)稅務(wù)局、西安工業(yè)園區(qū)管理委員會(huì)再審行政裁定書(shū)》，二審裁定結(jié)果仍是判定翡翠公司(股權(quán)轉(zhuǎn)讓方)將其持有的星隆公司20%股權(quán)轉(zhuǎn)讓并獲得股權(quán)溢價(jià)款的行為，屬于轉(zhuǎn)讓股權(quán)給以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的名義進(jìn)行了國(guó)有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)交土地增值稅。

小必從法院判決結(jié)果總結(jié)，之所以一審二審認(rèn)為翡翠公司的行為實(shí)質(zhì)上構(gòu)成國(guó)有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，主要是以下幾個(gè)方面的原因：1、從“股權(quán)溢價(jià)款”的計(jì)算來(lái)看，翡翠公司獲得的“股權(quán)溢價(jià)款”是根據(jù)涉案地塊的土地面積和容積率等進(jìn)行計(jì)算;2、翡翠公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)之前，星隆公司實(shí)際上并未經(jīng)營(yíng);3、翡翠公司雖未辦理涉案地塊的國(guó)有土地使用證，但其實(shí)際占有并處分了該土地使用權(quán)，并取得了經(jīng)濟(jì)利益。

接下來(lái)小必將根據(jù)述判例總結(jié)，并結(jié)合八戒公司的案例背景，來(lái)為大家討論一下股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為如何避免爭(zhēng)議被認(rèn)定為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)防范。

案例分析

八戒公司近來(lái)就準(zhǔn)備將其100%控股的高老莊公司的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給悟空公司，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格1個(gè)億，股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本3500萬(wàn)。高老莊公司名下主要資產(chǎn)為一處3萬(wàn)多平的土地，系出讓取得，土地成本價(jià)格為3000萬(wàn)，目前因?yàn)橘Y金問(wèn)題暫停開(kāi)發(fā)。

如果八戒公司直接轉(zhuǎn)讓高老莊公司100%股權(quán)，根據(jù)高老莊公司的股權(quán)溢價(jià)主要來(lái)源于名下的土地，八戒公司很有可能被認(rèn)為是利用股權(quán)轉(zhuǎn)讓讓渡土地使用權(quán)，進(jìn)而要求其繳納土地增值稅。

那么，八戒公司轉(zhuǎn)讓高老莊公司股權(quán)該如何進(jìn)行稅收風(fēng)險(xiǎn)防范，不被認(rèn)定為需要繳納土地增值稅呢?

小必認(rèn)為八戒公司通過(guò)以下方面進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)防范：

一、八戒公司轉(zhuǎn)讓高老莊公司前，高老莊公司可先簽訂總包協(xié)議等，進(jìn)行一定程度的實(shí)質(zhì)開(kāi)發(fā)。

二、八戒公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)建議不直接以土地作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的計(jì)價(jià)依據(jù)，可以采用市場(chǎng)法、公允價(jià)值法、收益法等股權(quán)估值方法，合理確定股權(quán)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格。

三、八戒公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)點(diǎn)定于悟空公司(投資方)增資后，且高老莊公司經(jīng)營(yíng)后再轉(zhuǎn)讓股權(quán)，具體操作如下：八戒公司可與悟空公司提前溝通，由悟空公司先以500萬(wàn)元(經(jīng)營(yíng)資金)向高老莊公司增資，取得高老莊公司12.5%的股權(quán)。增資后高老莊公司常開(kāi)展業(yè)務(wù)。一段時(shí)間后，八戒公司再尋求合理商業(yè)目的將其持有的高老莊公司87.5%的股權(quán)再以1個(gè)億轉(zhuǎn)讓給悟空公司。這樣操作后，悟空公司取得高老莊公司100%的股權(quán)，股權(quán)成本為1.5億元，而八戒公司轉(zhuǎn)讓高老莊公司股權(quán)不符合上述反避稅條款規(guī)定的情形，不會(huì)被認(rèn)定為利用股權(quán)轉(zhuǎn)讓讓渡土地使用權(quán)。

小必提醒

1、國(guó)稅函是國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)本系統(tǒng)下屬單位工作請(qǐng)示的批復(fù)函件。國(guó)稅函2000687號(hào)、國(guó)稅函2009387號(hào)、國(guó)稅函2011415號(hào)都只是針對(duì)特定案例的批復(fù)，非稅收規(guī)范性文件，且并未抄送全國(guó)其他各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，不具有普遍適用性。

2、對(duì)于八戒公司的上述建議僅是考慮土地增值稅的影響，但八戒公司直接轉(zhuǎn)讓高老莊公司股權(quán)并獲得1個(gè)億的對(duì)價(jià)，應(yīng)確認(rèn)所得6500(10000-3500)萬(wàn)元，明顯八戒公司直接轉(zhuǎn)讓高老莊公司股權(quán)的企業(yè)所得稅稅負(fù)也很重。所以從企業(yè)所得稅考慮，小必建議八戒公司可以盡量利用交易形式(如股權(quán)收購(gòu))滿足特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，緩解稅收壓力;當(dāng)然也要考慮交易雙方適用特殊性稅務(wù)處理后后續(xù)稅收成本的問(wèn)題。

來(lái)源：稅律風(fēng)云 作者：宋佳

2018年5月的解讀——

如何準(zhǔn)確把握股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為是否繳納土地增值稅？

看點(diǎn)：如何準(zhǔn)確把握股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為是否繳納土地增值稅

根據(jù)《中人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。雖然公司在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，公司的資產(chǎn)狀況，包括國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物的價(jià)值，是決定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的重要因素，但不等于公司在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)只要有土地使用權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的性質(zhì)就變成了土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)目標(biāo)公司并未發(fā)生國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物轉(zhuǎn)讓的行為。從這點(diǎn)看，轉(zhuǎn)讓股權(quán)確實(shí)和土地增值稅沒(méi)有什么關(guān)系。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅199548號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“48號(hào)文”）規(guī)定：“三、關(guān)于企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問(wèn)題：在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅?！备鶕?jù)上述規(guī)定，企業(yè)為了規(guī)避轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的土地增值稅，常常會(huì)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)。

國(guó)家稅務(wù)總局只是批復(fù)應(yīng)該應(yīng)依照《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定征收土地增值稅，但并未具體明確由誰(shuí)繳納土地增值稅，再結(jié)合我們對(duì)《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的學(xué)習(xí)來(lái)看，實(shí)際持有房產(chǎn)和土地的被投資企業(yè)并沒(méi)有發(fā)生房產(chǎn)和土地出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓行為，那么為何繳納呢？原股東只是轉(zhuǎn)讓了股權(quán)，也不應(yīng)該繳納??！

對(duì)于企業(yè)兼并過(guò)程中的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，根據(jù)48號(hào)文的規(guī)定，可暫免征收土地增值稅。但是，48號(hào)文在實(shí)施的過(guò)程中卻遇到了大量企業(yè)或個(gè)人以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的問(wèn)題。2000年，廣西壯族自治區(qū)地稅曾就此請(qǐng)示國(guó)家稅務(wù)總局。而國(guó)家稅務(wù)總局在其《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函2000687號(hào)）中回復(fù)稱：《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問(wèn)題的請(qǐng)示》（桂地稅報(bào)200032號(hào)）收悉。鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100％的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對(duì)此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅。

根據(jù)該批復(fù)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓之名行房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓之實(shí)的行為是應(yīng)當(dāng)按照土地增值稅的規(guī)定進(jìn)行征稅的。但是該文件有兩個(gè)問(wèn)題：一是其自身的效力問(wèn)題，二是該文件所規(guī)范的行為界定問(wèn)題。

第一，國(guó)稅函2000687號(hào)是國(guó)家稅務(wù)總局答復(fù)廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局的文件，對(duì)廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局及抄送的機(jī)關(guān)有法律效力，但其他稅務(wù)機(jī)關(guān)遇到相同情形事項(xiàng)是否參照?qǐng)?zhí)行一直存在爭(zhēng)議。依據(jù)相關(guān)行政法規(guī)和國(guó)稅發(fā)2004132號(hào)規(guī)定，國(guó)稅函屬部門(mén)規(guī)范性文件，具有一定的法律效力，效力位階在稅收法律、行政法規(guī)、部門(mén)規(guī)章之后。批復(fù)是用于答復(fù)下級(jí)機(jī)關(guān)請(qǐng)示事項(xiàng)的公文。因此嚴(yán)格地來(lái)說(shuō)687號(hào)文只是對(duì)請(qǐng)示稅務(wù)機(jī)關(guān)所請(qǐng)示的事項(xiàng)具有法律效力，同時(shí)也對(duì)抄送的機(jī)關(guān)也有法律效力，但是其他稅務(wù)機(jī)關(guān)遇到性質(zhì)相同的事項(xiàng)也是可以選擇參照?qǐng)?zhí)行的?，F(xiàn)在全國(guó)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該文件執(zhí)行口徑不一致，有參照?qǐng)?zhí)行的，也有未按照?qǐng)?zhí)行的。執(zhí)行與不執(zhí)行的選擇權(quán)力在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

第二，該批復(fù)僅是根據(jù)個(gè)案的批復(fù)，并未給出適用情形的界定標(biāo)準(zhǔn)。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2006年出臺(tái)了規(guī)范土地增值稅稅收優(yōu)惠問(wèn)題的規(guī)定。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅200621號(hào)）規(guī)定，“五、關(guān)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的征免稅問(wèn)題：對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，或者房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字1995048號(hào)）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定?！比欢?，該文件只對(duì)財(cái)稅199548號(hào)文的第一條以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的征免稅問(wèn)題進(jìn)行了重新明確，但有關(guān)合作建房、企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問(wèn)題新文件并沒(méi)有包括其中。也就是說(shuō)，48號(hào)文中的關(guān)于企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的暫免征收土地增值稅的規(guī)定依然有效。那么在2000年已經(jīng)出現(xiàn)相關(guān)批復(fù)的情況下，為何財(cái)稅200621號(hào)文未將這種“以股權(quán)轉(zhuǎn)讓之名行轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)之實(shí)”的行為明確排除在48號(hào)文“暫免征收”的情形之外呢？

“暫免征稅”屬于一種稅收優(yōu)惠措施。稅收優(yōu)惠，是指國(guó)家在稅收方面給予納稅人和征稅對(duì)象的各種優(yōu)待的總稱，是政府通過(guò)稅收制度，按照預(yù)定目的，減除或減輕納稅義務(wù)人稅收負(fù)擔(dān)的一種形式。稅收優(yōu)惠政策通常是為了實(shí)現(xiàn)一定的經(jīng)濟(jì)調(diào)控目標(biāo)而實(shí)施的，根據(jù)納稅人的納稅能力依法進(jìn)行稅收減免，以體現(xiàn)量能課稅原則，并起到對(duì)特定產(chǎn)業(yè)或行業(yè)的鼓勵(lì)、扶持作用。48號(hào)文第3條關(guān)于企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問(wèn)題規(guī)定：“在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅?！笔紫?，這種暫免征收不等于免稅，即對(duì)于該部分的土地增值稅不是被直接免除，免稅條文的表述如48號(hào)文中的第5條關(guān)于個(gè)人互換住房的征免稅問(wèn)題規(guī)定“對(duì)個(gè)人之間互換自有居住用房地產(chǎn)的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)核實(shí)，可以免征土地增值稅?！逼浯?，這種暫免征收的具有期限性、臨時(shí)性。48號(hào)文第3條僅規(guī)定暫免征收而未規(guī)定后續(xù)征收的時(shí)間，根據(jù)前面分析的土地增值稅因其流轉(zhuǎn)而征稅的性質(zhì)，我們認(rèn)為后續(xù)征收應(yīng)發(fā)生在下一次土地流轉(zhuǎn)的環(huán)節(jié)，由于下一次的土地流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生時(shí)間不確定，因此法律不就暫免征收作出固定的時(shí)限規(guī)定具有合理性。

在中人民共和國(guó)最高人民法院民事判決書(shū)(2014)民二終字第264號(hào)中，上訴方瑞尚公司不服原審判決，提起上訴，在其上述理由中稱：“……首先，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式實(shí)現(xiàn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓目的的行為屬于典型的規(guī)避法律的行為。一方面規(guī)避了我國(guó)稅法對(duì)于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的稅收規(guī)定。股權(quán)轉(zhuǎn)讓只需繳納企業(yè)或者個(gè)人所得稅等少數(shù)稅種，而避免繳納了土地使用權(quán)交易中應(yīng)繳的契稅、營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅等稅款；另一方面規(guī)避了房地產(chǎn)法對(duì)于不得非法轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的規(guī)定。由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓不涉及土地使用權(quán)權(quán)屬變更，因此當(dāng)事人無(wú)需辦理使用權(quán)的變更登記，而只進(jìn)行股東變更登記。因此，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式實(shí)現(xiàn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓目的的行為其內(nèi)容實(shí)質(zhì)性違法，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定其為無(wú)效。其次，本案三份股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議與在工商登記機(jī)關(guān)備案的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同約定不一致。兩份股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的轉(zhuǎn)讓價(jià)款明顯低于實(shí)際執(zhí)行的轉(zhuǎn)讓協(xié)議的約定，采取平價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的假象，其目的也是規(guī)避?chē)?guó)家稅法，逃避個(gè)人所得稅，是不合法的。

《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》和兩份補(bǔ)充協(xié)議名為股權(quán)轉(zhuǎn)讓，實(shí)際上是將乘風(fēng)公司的土地使用權(quán)以及房產(chǎn)、附屬設(shè)施、機(jī)械設(shè)備、辦公設(shè)備、綠化苗木等資產(chǎn)一攬子進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。雙方的締約目的也是通過(guò)借股權(quán)轉(zhuǎn)讓變相進(jìn)行土地使用權(quán)及資產(chǎn)的整體轉(zhuǎn)讓。因此，本案所涉的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議全部無(wú)效?！?/p>

通過(guò)上述分析可知48號(hào)文第3條僅是規(guī)定土地增值稅的暫免征收，不等于該部分稅收被直接免除。同時(shí)，暫免征收的稅收優(yōu)惠期限持續(xù)到土地的下一次流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)為止。